Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3.3.2 Optierende Gesellschaft mit Sonderbetriebsvermögen

Tz. 73

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wie bei einem echten Formwechsel (s § 25 UmwStG Tz 33) sind uE auch bei einem durch die Option ausgelösten fiktiven Formwechsel die folgenden Sachverhaltskonstellationen zu unterscheiden:

• Ist kein Sonder-BV I oder II vorhanden, bringt der Gesellschafter einen MU-Anteil ein.
• Ist zwar Sonder-BV I oder II vorhanden, stellt dies jedoch keine funktional wes Betriebsgrundlage dar (s § 20 UmwStG Tz 128ff), bringt der Gesellschafter einen MU-Anteil ein.
• Ist funktional wes Sonder-BV I oder II vorhanden, setzt die Anwendung des § 20 UmwStG voraus, dass zusätzlich zu der Option das funktional wes Sonder-BV in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Option im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft übertragen wird. In diesem Fall überlagert uE § 25 UmwStG die Anwendung des § 6 Abs 5 S 3 iVm S 6 EStG. Ebenfalls hierzu s Rn 34 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212); s Bünning (BB 2022, 427, 429); s Zapf (NWB 2021, 3792, 3798 und BB 2021, 2775, 2778); s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 360); s Cordes/Kraft (FR 2021, 401, 407); s Schulze zur Wiesche (StBp 2021, 215, 219); s Leitsch (BB 2021, 1943, 1947); s Rickermann (DB 2021, 1561, 1566); und s Brühl/Weiss (DStR 2021, 889, 894), die zu einer Übertragung zum Stichtag des Wirksamwerdens der Option raten. Ähnlich s Bodden (KÖSDI 2022, 22 869, 22 871), der den zeitlichen Zusammenhang bei einer Übertragung zwischen Antragstellung und Einbringungsstichtag gewahrt sieht, jedoch aus Vorsichtsgründen dazu rät, den Sachbezug zur Ausübung der Option im Übertragungsvertrag zu dokumentieren. Ebenso s Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder (Beihefter zu DStR 41/2021, 12). Weiter s Strecker/Carlé (NWB 2021, 2022, 2024ff); s Nagel/Schlund (NWB 2021, 1874, 1878); s Dreßler/Kompolsek (Ubg 2021, 301, 303); s Mayer/Käshammer (NWB 2021, 1300, 1309); s Ott (DStZ 2021, 559, 562 und GmbH-Stpr 2021, 193, 196); s Kölbl/Luce (Ubg 2021, 264, 265); s Schulze zur Wiesche (StBp 2021, 215, 218); und s Böttcher (GStB 2021, 168, 169). Vorstehendes gilt für WG im Sonder-BV unabhängig davon, ob diese bisher (zB wegen eines stlichen Aktivierungsverbots) in einer Sonderbil eines MU erfasst wurden bzw als Sonder-BV identifiziert wurden (s Bodden, KÖSDI 2022, 22 869, 22 870). Wegen der stlichen Anerkennung sog Auffangklauseln für "vergessene" WG s § 20 UmwStG Tz 124. Zur Entstehung von GrESt in diesen Fällen s Tz 9. Wegen einer evtl Anwendung der Gesamtplan-Rspr, wenn funktional wes Sonder-BV vorab ausgegliedert wird, s Rn 35 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212); s Strecker/Carlé (NWB 2021, 2022, 2028); s Dreßler/Kompolsek (Ubg 2021, 301, 304 und Ubg 2022, 1, 6); s Ott (DStZ 2021, 559, 563 und GmbH-Stpr 2021, 193, 196); und s Bodden (KÖSDI 2022, 22 869, 22 871). Krit s Kaminski (Stbg 2021, 436, 442); s Wernberger/Wangler (DStR 2022, 1513, 1518); und s Zapf (NWB 2021, 3792, 3799). Weiter s Link (DStR 2022, 1599, 1602), der zurecht auf die zwischenzeitlich eingetretene Unwucht zur Rspr des BFH hinweist. Zur Möglichkeit der Vorabveräußerung von funktional-wes Sonder-BV an die optierende Gesellschaft s Strecker/Carlé (NWB 2021, 2022, 2028). Sind zwar die stillen Reserven in dem funktional wes Sonder-BV wegen des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung im Zeitpunkt der Option nicht aufzudecken, weist Ott (DStZ 2021, 559, 563) zutr darauf hin, dass dann jedoch die stillen Reserven in dem übrigen MU-Anteil aufzudecken sind, da nicht alle funktional wes Betriebsgrundlagen übertragen wurden. Ebenfalls hierzu s Rn 36 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212) und s Cordes/Kraft (Ubg 2021, 264, 266). Kelm/Rindermann/Hennrichs (Wpg 2021, 1166, 1174) gehen uE hingegen unzutr davon aus, dass in diesem Fall insges eine Bw-Übertragung möglich ist.

Dreßler/Kompolsek (Ubg 2021, 301, 310) gehen davon aus, dass umfangreiches funktional wes Sonder-BV einer Option entgegenstehen kann. Auch Schiffers (DStZ 2021, 900, 920) sieht hierin eine faktische Optionssperre.

Wegen der Aufdeckung von stillen Reserven bei Zurückbehaltung von nicht funktional wes BV, das nicht mehr BV darstellt, s § 25 UmwStG Tz 38.

Wegen der Entstrickungsbesteuerung bei ausl Gesellschaftern im Fall von nicht überführtem Sonder-BV s Rein (IStR 2022, 130, 131ff).

Tz. 74

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Fraglich ist, ob die Beteiligung eines MU an der Kpl-Gesellschaft, deren Tätigkeit auf die Geschäftsführungsfunktion bei der optierenden Gesellschaft in der Rechtsform einer KG beschr ist, mit eingebracht werden muss. Für den "echten" Formwechsel hat der BFH entschieden, dass die bisherige Kpl-Stellung infolge der Einbringung aus rechtlichen Gründen zwangsläufig gegenstandslos werden muss, weil die vermögenslos werdende KG infolge des Umw-Akts von Rechts wegen erlischt und die Übertragung der Beteiligung somit wirtsch ohne Sinn ist (s Urt des BFH v 16.12.2009, BStBl II 2010, 808). Im Ergebnis wird die Beteiligung an der Kpl-Gesellschaft in diesem Fall nicht als funktional wes e...