Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Der Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrag (§ 38 Abs 5 KStG)

Tz. 65

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach § 38 Abs 5 S 1 KStG beträgt der KSt-Erhöhungsbetrag 3/100 des nach § 38 Abs 4 KStG festgestellten Endbestands des Teilbetrags EK02. Der Bescheid über die Schlussfeststellung ist Grundlagenbescheid für die Ermittlung des KSt-Erhöhungsbetrags nach § 38 Abs 5 KStG. Bei Entrichtung in einer Summe statt in zehn Jahresbeträgen wird nach § 38 Abs 7 S 3 KStG der Ablösungsbetrag mit 5,5 % abgezinst (dazu s Tz 69). Stbefreite Kö sind von der Festsetzung des KSt-Erhöhungsbetrags nach § 38 Abs 5ff KStG nicht generell ausgenommen, s Urt des FG SchlH v 31.01.2013 (EFG 2013, 548) und s Urt des FG München v 05.05.2014 (EFG 2014, 1504). Sie haben jedoch die Möglichkeit, auf Antrag die bisherige ausschüttungsabhängige KSt-Erhöhung unverändert weiterzuführen (dazu s Tz 85 ff). Bei der Ermittlung des KSt-Erhöhungsbetrags nach § 38 Abs 5 S 1 KStG für stbefreite Kö ist nicht zu berücksichtigen, dass diese keinen Gewinn oder einen solchen nur an ebenfalls stbegünstigte AE ausschütten dürfen; dies ist jedoch bei der Berechnung des Höchstbetrags der KSt-Erhöhung nach § 38 Abs 5 S 2 KStG zu beachten (s Urt des FG München v 05.05.2014, EFG 2014, 1504, und s Tz 66).

Tz. 66

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

§ 38 Abs 5 S2 KStG enthält eine "Deckelung" der KSt-Erhöhung für den Fall, dass die Kö bzw Pers-Vereinigung nicht über ausreichend Ausschüttungsmasse verfügt. Das sind Fälle, in denen die Kö einen hohen Bestand beim EK02 haben, aber wg Verlusten nicht mehr über eine entspr Ausschüttungsmasse in der Bil verfügen. Für solche Fälle begrenzt das Gesetz die KSt-Erhöhung auf den Betrag, der sich nach den Abs 1 bis 3 des § 38 KStG ergeben würde, wenn die Kö bzw Pers-Vereinigung ihr zum Zeitpunkt der Schlussfeststellung vorhandenes EK für eine Ausschüttung verwenden würde (wegen eines Rechenbeispiels s Ott, DStZ 2008, 274, 276).

§ 38 Abs 5 S2 KStG begrenzt die KSt-Erhöhung auf die Leistung, die sich bei einer fingierten Vollausschüttung nach den Regeln des § 38 Abs 1-3 KStG ergeben würde. Dabei stellt der Gesetzeswortlaut jedoch nicht auf das ausschüttbare EK lt H-Bil, sondern auf das EK lt St-Bil ab. Nach der Begründung des Reg-Entw des JStG 2008 (s BR-Drs 544/07, 97) geschieht dies aus Vereinfachungsgründen. Bei der Ermittlung des EK lt St-Bil ist bei einer nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG stbefreiten Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH eine (abzuzinsende) Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für die Verpflichtung zur Erbringung der Unterstützungsleistungen zu bilden (s Zwischen-Urt des FG Ba-Wü v 10.08.2015, EFG 2015, 2219).

Das "bestehende EK" iSd § 38 Abs 5 S2 KStG umfasst nach früherer Verw-Auff außer den Gewinn- und Kap-Rücklagen auch den Anteil des EK02, der auf eine iRe Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln unter Bildung eines Sonderausweises in Nenn-Kap umgewandelte Gewinnrücklage entfällt. Begründet wurde die Verw-Auff damit, dass es bei einer Herabsetzung des Nenn-Kap unter Auskehrung an die AE auch insoweit zu einer KSt-Erhöhung kommt (s Tz 14 a). Der BFH (s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl I 2012, 610) hat gegen die Fin-Verw idS entschieden, dass derjenige Anteil des EK02, der Bestandteil des Nenn-Kap ist, nicht in die Bemessungsgrundlage für den KSt-Erhöhungsbetrag nach § 38 Abs 5 S2 KStG einzubeziehen ist. Nach uE zutr Auff von Bolik/Zöller (DStR 2012, 738, 740) lässt sich die Argumentation des BFH außer auf das Nenn-Kap auch auf das stliche Einlagekonto übertragen; ebenso s Urt des Th FG v 09.04.2014 (EFG 2014, 1430; Rev als unzulässig verworfen mit Beschl des BFH v 30.08.2014, Az: I R 31/14) und s Zwischen-Urt des FG Ba-Wü v 10.08.2015 (EFG 2015, 2219). Die Fin-Verw wendet die BFH-Rspr an. Wegen der Behandlung des zum Nenn-Kap gehörenden Anteils des EK02 bei der Anwendung des § 38 Abs 1 S4 KStG s Tz 24 a.

Nach uE zutr Auff von Bolik/Zöller (DStR 2012, 738) ist die KSt-Erhöhung gem § 38 Abs 5 S2 KStG auf 3/10 und nicht auf 3/7 des zum Zeitpunkt der Schlussfeststellung vorhandenen EK zu begrenzen, weil neben der Ausschüttung selbst auch die darauf entfallende KSt-Erhöhung zu einer Verringerung des EK02führt. Dass auf den für die Stpfl günstigeren Bruch 3/10 abzustellen ist, ergibt sich uE auch aus dem Vergleich mit § 38 Abs 5 S1 KStG.

Bei der Ermittlung des Höchstbetrags der KSt-Erhöhung nach § 38 Abs 5 S2 KStG ist auch § 38 Abs 3 KStG zu beachten (Verzicht auf die KSt-Erhöhung bei Ausschüttungen einer von der KSt befreiten Kö an einen ebenfalls stbefreiten AE oder an eine jur Pers d öff Rechts). Hierbei ist jedoch nicht zu berücksichtigen, dass nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stbefreite Kö Gewinn nur an ebenfalls nach dieser Vorschrift befreite AE ausschütten dürfen bzw ihr Vermögen im Falle der Auflösung der Kö oder des Wegfalls der stbegünstigten Zwecke nur auf eine andere stbefreite Kö oder eine jur Pers d öff Rechts übertragen werden darf; bei der Ermittlung des Höchstbetrags nach § 38 Abs 5 S2 KStG ist die Ausnahmeregelung des § 38 Abs 3 KStG nur in dem Umfang anzuwenden, wie andere nach § 5 ...