Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.2 Zeitpunkt der Ermittlung der Eigenkapitalquote

Tz. 132

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 1 EStG ist die EK-Quote auf den letzten Abschlussstichtag vor Beginn des jeweiligen Wj maßgebend. Diese Regelung hat gegenüber einer fortlaufenden Berechnung den Vorteil, dass sie einfacher ist und dem Stpfl eine gewisse Planungssicherheit vermittelt. Die EK-Quote ist somit stichtagsbezogen zu ermitteln. Das Wj des Betriebs bzw des Konzerns kann mit dem Kj übereinstimmen oder auch vom Kj abweichen (s § 4a EStG). Ebenso kann es sich dabei um ein Rumpf-Wj handeln. Weicht der Abschlussstichtag des Betriebs vom Abschlussstichtag des Konzerns ab, ist für den EK-Test der Abschluss des Betriebs maßgeblich, der in den Konzernabschluss eingegangen ist. Das kann auch ein Zwischenabschluss sein (zB s § 299 Abs 2 HGB; s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 70). GlA s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 190); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 415); und s Frotscher (in F/G, § 4h EStG Rn 77).

Bei beschr stpfl Objektgesellschaften iSd § 8a Abs 1 S 4 KStG (s Tz 62) ist bei einem abw ausl Wj auf die EK-Quote am Schluss des vorangegangenen (vom Kj abw) Abschlussstichtag abzustellen. GlA s Meining/Telg (IStR 2008, 507, 510) und s Kröner/Bolik (DStR 2008, 1309, 1313).

Tz. 133

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Das ausschl Abstellen auf den dem Wj vorangegangenen Abschlussstichtag ist im Fall der Neugründung einer Kö problematisch, denn ein vorangegangener Abschluss existiert nicht. Nach dem Ges-Wortlaut wäre im Gründungsjahr die Nutzung der Escapeklausel daher nicht möglich. Für Zwecke des bisherigen § 8a Abs 2 KStG schloss die Fin-Verw eine vergleichbare Regelungslücke, indem sie auf das EK in der Eröffnungs-Bil abstellte (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25 Rn 29, für nach dem 31.12.2019 verwirklichte Steuertatbestände aufgehoben durch Schr des BMF v 18.03.2021, BStBl I 2021, 390). Diese Regelung überträgt sie nunmehr auch auf § 4h EStG. Der Konzernabschluss auf den vorangegangenen Abschlussstichtag soll dann allerdings um den neu gegründeten Betrieb erweitert werden (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 70; ebenfalls zum Thema s Blumenberg/Lechner, in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 158; aA s Förster, in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 174). GlA s Huken (DB 2008, 544, 547) und s Hick (in H/H/R, § 4h EStG Rn 48). AA s Frotscher (in F/G, § 4h EStG Rn 77), der davon ausgeht, dass die Escape-Klausel in Neugründungsfällen nicht anwendbar ist.

Ein ähnliches Problem wie in den Neugründungsfällen besteht in Umwandlungsfällen, in denen der übernehmende Rechtsträger neu entsteht. Hier wäre eine Lösung wie in den Neugründungsfällen möglich. Denkbar wäre wegen der stlichen Bw-Verknüpfung aber auch, auf den letzten Abschlussstichtag der/des Rechtsvorgänger(s) abzustellen.

Die oa Lösungsansätze zur Ermöglichung des EK-Tests von neu gegründeten oder von einer Umwandlung betroffenen Rechtsträgern führen allerdings zu dem Problem, dass das den betroffenen Rechtsträgern zugewiesene Vermögen wegen der grds Bezugnahme auf den vorangegangenen Abschlussstichtag gleichzeitig Teil der Bil der gründenden bzw übertragenden Rechtsträger sein kann. Führen nun Übertragender und Übernehmender den EK-Test, kommt es uU zu einer Mehrfachnutzung dieses Vermögens. Nur wenn der übertragende Rechtsträger nach der Umwandlung/Gründung selbst nicht (mehr) in den Anwendungsbereich des § 4h EStG fällt (zB bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine andere Kap-Ges), stellt sich dieses Problem uU nicht. Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 419) will den übertragenen Betrieb nur bei dem übernehmenden Rechtsträger berücksichtigen.

Tz. 133a

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 136a) weist zutr darauf hin, dass sich ein den Neugründungsfällen vergleichbares Problem stellt, wenn der Konzern neu gebildet wird. Frotscher will dieses Problem uE unzutr dadurch lösen, dass im "Erstjahr" des Konzerns noch von nicht konzernzugehörigen Betrieben ausgegangen wird. UE müsste in diesen Fällen eine (fiktive) Eröffnungs-Bil des Konzerns aufgestellt werden.

Tz. 134

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Blumenberg/Lechner (in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 158) und Hick (in H/H/R, § 4h EStG Rn 48) gehen uE zutr davon aus, dass bei der Veräußerung eines Betriebs während des Wj ein zum vorangegangenen Abschlussstichtag erfolgreich geführter EK-Vergleich bis zum Ende des Wj auch für den Erwerber gilt (insges krit zum Zeitpunkt des EK-Tests s Töben/Fischer, Ubg 2008, 149, 160). Huken (DB 2008, 544, 547) schlägt als Lösung vor, dem Betrieb im Erwerbsjahr generell den Escape zuzubilligen.