Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Besteuerung bei Anteilseignern, für die ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln ist

Tz. 28

Stand: EL 96 – ET: 05/2019

§ 7 UmwStG regelt ergänzend zu § 20 EStG einen Sondertatbestand der Eink aus KapV. Den AE, für die ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln ist, werden die anteiligen offenen Rücklagen als Einnahmen aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zugerechnet.

Tz. 29

Stand: EL 96 – ET: 05/2019

AE, für die ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln ist (s Tz 3) und die an der Umwandlung teilnehmen (s Tz 5), beziehen den von ihnen zu versteuernden Anteil an den offenen Rücklagen der untergehenden Kö – technisch ausgedrückt – nicht über den "Umweg" des bei der Pers-Ges zu ermittelnden und auf deren Gesellschafter aufzuteilenden Übernahmeergebnisses, sondern unmittelbar von der untergehenden Kö. Daher sind die Einnahmen iSd § 7 UmwStG – anders als bei AE, die an der Übernahmeergebnisermittlung teilnehmen (s Tz 23) – nicht iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung der übernehmenden Pers-Ges zu erfassen und zwar unabhängig davon, wie viele AE Einnahmen iSd § 7 UmwStG zu versteuern haben. GlA s UmwSt-Erl 2011 Rn 07.07 und s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 7 UmwStG Rn 21). AA s Krohn/Greulich (DStR 2008, 646, 650).

Die Eink nach § 7 UmwStG sind nur dann in einer gesonderten Feststellung zu erfassen, wenn Anteile mehreren zur gesamten Hand bzw zu Bruchteilen zustehen (s § 180 Abs 2 AO). GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rn 108). Ebenso s Schnitter (in F/M, § 7 UmwStG Rn 31).

Tz. 30

Stand: EL 96 – ET: 05/2019

Die Bezüge iSd § 7 S 1 UmwStG unterliegen

• bei natürlichen Personen als AE bis zum VZ 2008 dem Halb-Eink-Verfahren nach § 3 Nr 40 EStG; ab dem VZ 2009 der AbgeltungSt (dh, die Bezüge sind zu 100 % stpfl bei einem St-Satz von 25 %, die einbehaltene KapSt hat grds abgeltende Wirkung [s § 43 Abs 5 EStG]; Fälle der Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG können nicht vorkommen, da in diesen Fällen stets ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist (s Tz 24); glA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rn 94) und s Haisch (Ubg 2009, 96, 97);
• bei Kö als AE sind die Bezüge zu 95 % stfrei (§ 8b Abs 1 iVm Abs 5 KStG). In den Fällen des § 8b Abs 4, 7 und 8 KStG sind die Bezüge in voller Höhe stpfl, soweit ein Anwendungsfall des § 8b Abs 9 KStG nicht vorliegt.

Ebenfalls hierzu s UmwSt-Erl 2011 Rn 07.07. Die vorstehenden Bezüge iSd § 7 S 1 UmwStG können nie der GewSt unterliegen. Insoweit geht der Verweis auf § 7 UmwStG in § 18 Abs 1 S 1 UmwStG für AE, für die ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln ist, ins Leere (hierzu s § 18 UmwStG Tz 16).

Die einbehaltene KapSt (s Tz 18) ist iRd Veranlagung des AE anzurechnen, wenn die Eink dem Halb-Eink-Verfahren unterliegen (s § 36 Abs 2 Nr 2 EStG) (bis VZ 2008). Unterliegen die Eink der AbgeltungSt (ab VZ 2009) hat die KapSt grds abgeltende Wirkung (s § 43 Abs 5 EStG). GlA s Börst (in H/M, 4. Aufl, § 7 UmwStG Rn 75), s Benecke/Schnitger (Ubg 2011, 1, 4) und s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 7 UmwStG Rn 21). Ausnahme: Fälle der sog Günstigerprüfung nach § 32d Abs 6 EStG. GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rn 94). Bei einer ausl Überträgerin werden die Einnahmen nach § 32d Abs 3 EStG iRd Veranlagung der AbgeltungSt unterworfen (s Haisch, Ubg 2009, 96, 98 und s Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1, 4). Wegen der Anrechnung der ausl St s Tz 31.

Bei beschr Stpfl hat der KapSt-Abzug abgeltende Wirkung (s § 50 Abs 2 S 1 EStG/§ 32 Abs 1 Nr 2 KStG). GlA s Viebrock/Hagemann (FR 2009, 737, 740) und s Köhler/Käshammer (GmbHR 2012, 301, 306). Da die Zurechnung der Bezüge in diesem Fall nicht über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der übernehmenden Pers-Ges, sondern direkt erfolgt, gibt es, anders als in den Fällen, in denen für den AE ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist (s Tz 24) keine Veranlagung, die die Anrechnung der St ermöglicht. Nach dem Urt des EuGH v 20.10.2011 (Rs C-284/09, IStR 2011, 840,), das uE auch iRd § 7 UmwStG zu beachten ist, verstößt die aus der Abgeltungswirkung resultierende höhere wirtsch Belastung bei beschr stpfl Kö gegenüber unbeschr stpfl Kö, die iRd Veranlagung § 8b Abs 1 iVm Abs 5 KStG in Anspruch nehmen können, gegen die Kap-Verkehrsfreiheit, auf die sich auch Drittstaatenangehörige berufen können (s § 8b KStG Tz 31, Tz 245 und Tz 371). Ebenso s Beschl des EuGH v 12.07.2012, Rs C- 384/11 "Tate & Lyle Investments Ltd" (IStR 2012, 809) zu fiktiven GA iR einer Abspaltung. Dieser Unionsrechtsverstoß wäre nur dann gerechtfertigt, wenn sich D mit dem Ansässigkeitsstaat dahingehend verständigt hätte, dass dieser die dt Quellen-St in voller Höhe anrechnet oder erstattet. Dies ist idR aber nicht der Fall. Ebenso s Urt des BFH v 11.01.2012 (BFH/NV 2012, 871), der damit an seiner bisherigen Auff (s Urt des BFH v 22.04.2009, BFH/NV 2009, 1543; die eingelegte Verf-Beschwerde ist nicht zur Entsch angenommen worden, s Beschl des BVerfG v 15.10.2010, StEd 2010, 722), wonach zumindest dann ein Verstoß gegen die Kap-Verkehrsfreiheit nicht vorliegt, wenn es nach dem einschlägigen DBA Sache des Sitzstaates der MG ist, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, nicht mehr festhält. Hierzu s § 8...