Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.11.2 Zeitliche Abfolge bei Anwendung des § 32a Abs 1 KStG

Tz. 42

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der ges Grundfall geht davon aus, dass zunächst die vGA bei der Kö zu einem Erlass oder zu einer Änderung des St-Bescheids führt und anschließend dann die Änderung des Bescheids des AE erfolgt.

Tz. 43

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Fraglich ist, ob eine Änderung des St-Bescheids des AE auch dann erfolgen kann, wenn die vGA bei der Kö im Zeitpunkt des Ergehens des (erstmaligen) ESt- oder KSt-Bescheids des AE bereits aufgedeckt war, die vGA aber dennoch nicht angesetzt wurde. UE ist dies nicht der Fall. § 32a Abs 1 KStG ermöglicht nur die Änderung eines Bescheids, der bei Ansatz der vGA in einem Bescheid der Kö bereits ergangen war. Dies sieht wohl auch der BFH so; er hält es zumindest für ernstlich zweifelhaft, ob ein bestandskräftiger ESt-Bescheid auch dann gem § 32a KStG geändert werden kann, um eine auf Gesellschafterebene bereits erfasste vGA zu erhöhen, obwohl der KSt-Bescheid nicht geändert wurde, da diese vGA bei der KSt-Festsetzung der Gesellschaft im Zeitpunkt des Erlasses des ESt-Bescheids bereits in entspr Höhe berücksichtigt war; s Beschl des BFH v 05.06.2015 (GmbHR 2015, 1053). Der BFH geht also wohl – uE zutr – davon aus, dass eine Anpassung eines ESt-Bescheids des AE nicht in Betracht kommt, wenn der eine vGA enthaltene KSt-Bescheid, an dessen Festsetzung eine Anpassung erfolgen soll, im Zeitpunkt des später bestandskräftig gewordenen ESt-Bescheids dem FA bereits bekannt war; dazu auch s Kohlhaas (GmbHR 2015, 1035). Auch s Tz 15.

Beispiel:

Das FA der X-GmbH stellt im Jahr 02 bei der erstmaligen KSt-Veranlagung für 01 eine vGA fest (überhöhtes GF-Gehalt). Der ESt-Bescheid des AE X ergeht jedoch erst im Jahr 03. Da X seine ESt-Erklärung selbst fertigt, wird das überhöhte GF-Gehalt im ESt-Bescheid in voller Höhe als Arbeitslohn erfasst und keine (tw stbefreite bzw nach § 32d Abs 1 EStG begünstigte) vGA angesetzt.

Der ESt-Bescheid des X kann nicht nach § 32a Abs 1 KStG geändert werden, da der KSt-Bescheid (mit Ansatz der vGA) bereits ergangen war, als der erstmalige ESt-Bescheid gegenüber X bekannt gegeben wurde.

Tz. 43a

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Umgekehrt ist uE eine Änderung nach § 32a Abs 1 KStG auch dann zulässig, wenn die Einkommenskorrektur auf der Ebene der Kö erst in einem späteren Jahr erfolgt als dem Zuflussjahr der vGA. Eine solche Konstellation kann sich vor allem dann ergeben, wenn eine vGA aufgrund der Veräußerung eines WG vom AE an die Kö zu überhöhtem Preis erst in einem späteren Jahr aufgedeckt wird und deshalb erst ab einem Folgejahr korrigiert werden kann.

Beispiel 1:

Die S-GmbH erwarb im Jahr 01 ein unbebautes Grundstück von ihrem AE S zum Preis von 300 000 EUR. Im Jahr 06 veräußerte die S-GmbH das Grundstück für 200 000 EUR an einen fremden Dritten weiter und erklärt gegenüber ihrem FA einen Veräußerungsverlust iHv 100 000 EUR. Bei einer daraufhin angesetzten Bp stellt der Prüfer fest, dass im Jahr 01 eine vGA iHv 100 000 EUR vorlag (überhöhter Kaufpreis). Die Jahre 01 bis 05 sind sowohl bei der S-GmbH als auch bei Sbestandskräftig veranlagt bzw es ist tw sogar bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.

Das FA setzt daraufhin im Jahr 06 bei der S-GmbH eine vGA iHv 100 000 EUR an und korrigiert damit (außerbilanziell) den erklärten Veräußerungsverlust nach § 8 Abs 3 S 2 KStG (Korrektur im ersten offenen Jahr, dazu s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603, Tz 42 ff).

Nach dem Wortlaut des § 32a Abs 1 S 1 KStG kann nun aber auch noch der ESt-Bescheid des Sdes Jahres 01 geändert werden. Es wurde nämlich gegenüber einer Kö ein St-Bescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen bzw geändert. In der Rechtsfolge kann der St-Bescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, geändert werden. Nach § 32a Abs 1 S 2 KStG endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des St-Bescheids der Kö. Diese Frist ist noch nicht abgelaufen. Dass für den ESt-Bescheid des Svor Aufdeckung der vGA mglw schon seit längerer Zeit Festsetzungsverjährung eingetreten war, steht dem nicht entgegen. Die erhaltene vGA kann deshalb nun noch nachträglich bei Sim Jahr 01 besteuert werden (nach den im Jahr 01 geltenden Besteuerungsregeln).

Eine Tatbestandsvoraussetzung in der Weise, dass die Einkommenskorrektur bei der Kö spätestens im Jahr des Zuflusses der vGA beim AE erfolgen muss, ist aus dem Gesetz nicht ersichtlich. UE ergibt sich hier weder eine Notwendigkeit noch die Berechtigung, das Gesetz gegen sein Wortlaut einschr auszulegen. Der Gesetzgeber hat sich mit der Einfügung des § 32a KStG bewusst für eine Durchbrechung der Bestandskraft auch für bereits verjährte St-Bescheide des AE entschieden. Dies muss auch dann gelten, wenn das Zuflussjahr der vGA bereits lange zurückliegt (ebenso wohl s Schlagheck, StBp 2008, 163/166).

Hinw: In dem dargestellten Fall kann sich allerdings ein verfassungsrechtliches Problem ergeben, wenn das Jahr der vGA (im oa Bsp das Jahr 01) bereits vor dem Jahr 2006 (also vor der Einfügung...