Eine gemeinnützige Stiftung kann im Verhältnis zu einem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft eine nahestehende Person sein; Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an die Stiftung können eine vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein.
Hintergrund: Verdecke Gewinnausschüttung bei Sachspende an eine Stiftung
Am Stammkapital der X-GmbH waren die Eheleute B und C (neben einem Dritten) beteiligt. In 2009 gründeten B und C als einzige Stifter eine gemeinnützige Stiftung. Deren Zweck, die Förderung von Kunst und Kultur, sollte u.a. dadurch verwirklicht werden, dass die von den B und C eingebrachte Kunstsammlung gepflegt und als Dauerleihgabe einer Galerie bzw. einem Museum zur Verfügung gestellt wird.
Vorsitzender des Stiftungsvorstandes ist D. Weitere Vorstandsmitglieder sind die Eheleute B und C sowie die Vertreter der Museen.
Seit 2009 spendeten B und C wertvolle Kunstwerke an die Stiftung und machten diese Spenden bei ihrer ESt-Veranlagung nach § 10b EStG als Sonderausgaben geltend. Dadurch wurden die Höchstbeträge ausgeschöpft.
Anlässlich einer Außenprüfung bei der GmbH wurde festgestellt, dass diese ebenfalls Kunstwerke an die Stiftung gespendet und diese Sachspenden im Rahmen ihrer KSt-Erklärung als abziehbare Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geltend gemacht hatte.
Das FA beurteilte diese Sachspenden der GmbH als vGA an die Eheleute und setzte für das Streitjahr 2012 entsprechend KSt fest. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage der GmbH ab. Die Stiftung sei eine den Gesellschaftern (Eheleuten) nahestehende Person.
Entscheidung: Die Sachspenden der GmbH sind vGA zugunsten der Gesellschafter
Die Sachspenden der GmbH an die Stiftung sind vGA und deshalb nicht steuermindernd abziehbar.
Begriff der vGA
Eine vGA kann auch dann vorliegen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Ein entsprechendes Näheverhältnis wird bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte (BFH v. 11.11.2015, I R 5/14, BStBl II 2016, 491, Rz 13).
Zuwendung an eine gemeinnützige Organisation
Diese Maßstäbe gelten auch für Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) einer Kapitalgesellschaft an eine gemeinnützige Organisation (BFH v. 12.3.2014, I B 167/13, BFH/NV 2014, 1092). Eine Spende ist jedenfalls dann als vGA zu werten, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist (BFH v. 19.12.2007, I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Dadurch wird zugleich das Regel-Ausnahmeverhältnis des in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bestimmten Vorrangs einer vGA ("vorbehaltlich des § 8 Abs. 3" KStG) ausreichend berücksichtigt. Eine vGA wird damit regelmäßig nur bei entsprechenden Indizien bejaht werden können.
Näheverhältnis zu einer Stiftung
Ein zu einer vGA führendes Näheverhältnis kann auch zu einer gemeinnützigen Stiftung bestehen (BFH v. 10.6.2008, I B 19/08, BFH/NV 2008, 1704). Dabei ist ein Näheverhältnis nicht erst dann zu bejahen, wenn die Stiftung (auch) die Unterstützung der Gesellschafter der zuwendenden Gesellschaft bezweckt. Entscheidend ist vielmehr auch hier, ob die Gesellschaft den Vorteil ebenso einem fremden Dritten zugewendet hätte. Im Übrigen ist eine vGA nicht deshalb ausgeschlossen, weil das Stiftungsvermögen durch die Stiftungssatzung, das Gemeinnützigkeitsrecht (§§ 51 ff. AO) oder die staatliche Aufsicht gebunden ist.
Sonstiger Bezug i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
Im Streitfall ist auch die sog. Vorteilseignung (Bezug i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) gegeben. Entscheidend ist, dass den Eheleuten B und C als Gesellschaftern durch die Zuwendung der GmbH an die Stiftung ein Vorteil verschafft wurde. Der Vorteil besteht darin, dass die Stiftung die gewünschte (zusätzliche) Förderung erhielt, ohne dass B oder C selbst dafür Mittel aufwenden mussten. Im Verhältnis zu Dritten reicht es aus, wenn ein entsprechender Vorteil bei der nahestehenden Person eintritt, der auf Grund des Näheverhältnisses dem Gesellschafter zuzurechnen ist (BFH v. 10.4.2013, I R 45/11, BStBl II 2013, 771, Rz 35). Davon ist bereits dann auszugehen, wenn eine dem Gesellschafter nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (BFH v. 14.3.2017, VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174, Rz 28). Das liegt hier vor, unabhängig davon, ob die Stiftung wirtschaftliches Eigentum erlangt hat. Denn indem die GmbH der Stiftung die Kunstwerke zugewendet hat und diese die Werke dann zur Verwirklichung ihrer Satzungszwecke für eine Dauerleihgabe verwendet hat, wurde die Stiftung jedenfalls in die Lage versetzt, ihrem Satzungszweck nachzugehen.
Hinweis: Grenze zwischen Spende und vGA
Ein Näheverhältnis kann nicht bereits angenommen werden, wenn sich ein Gesellschafter mit den Zielen des Begünstigten identifiziert. Da Spenden typischerweise aus einer ideellen Nähe des Spenders zum Empfänger heraus geleistet werden, würde dies den praktischen Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu sehr einschränken (BFH v. 19.12.2007, I R 83/06, BFH/NV 2008, 988, Rz 10). Andererseits würde jedoch eine Auslegung, die allein auf das Vorliegen einer "gemeinnützigen" Motivation abstellt, den in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vorgegebenen Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG weitgehend aushöhlen.
Eine Spende ist daher jedenfalls dann als vGA zu werten, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist. Das wird regelmäßig nur bei entsprechenden Indizien bejaht werden können. Dementsprechend wird im Schrifttum ein enges Verständnis für die Annahme der Indizien für eine vGA bejaht.
BFH Beschluss vom 13.07.2021 - I R 16/18 (veröffentlicht am 02.12.2021)
Alle am 02.12.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.