Eine gemeinnützige Körperschaft (hier: eingetragener Verein) kann aus ihrem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine (begrenzt) abziehbare Spende i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG an ihre ebenfalls gemeinnützige Tochtergesellschaft leisten.
Hintergrund: Zuwendung an eine gemeinnützige Tochtergesellschaft
Streitig war die Qualifizierung einer Zuwendung an eine gemeinnützige Tochtergesellschaft als abziehbare Zuwendung (Spende) oder verdeckte Einlage.
Der eingetragene Verein (V) verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke und ist wegen Förderung von Wissenschaft und Forschung als gemeinnützig anerkannt. Er unterhält u.a. mit der Erstellung von Gutachten einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der laut Satzung ausschließlich dem Zweck dient, Eigenmittel für die gemeinnützige Tätigkeit bereitzustellen.
V ist zu 90 % an der als gemeinnützig anerkannten A-gGmbH (A) beteiligt. Ihr Unternehmensgegenstand ist u.a. die Forschung auf technischen Gebieten. Die A unterhält ebenfalls einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
V wandte der A aus Mitteln des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs verschiedene Beträge zu. A stellte über diese Beträge Spendenbescheinigungen aus. Die Zuwendungen flossen bei A dem ideellen Bereich zu und wirkten sich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht einkünfteerhöhend aus.
Das FA vertrat Auffassung, die Zuwendungen an die A seien nicht als Spende, sondern als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) zu behandeln. Denn die A erfülle auch Satzungszwecke des V. Insofern sei davon auszugehen, dass V die an die A geleisteten Zuwendungen einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Ferner habe in der A ein erheblicher Finanzierungsbedarf bestanden.
Das FG gab der Klage im Streitpunkt statt. Es änderte die KSt- und GewSt-Messbescheide dahingehend, dass die Zuwendungen nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage), sondern als abziehbare Spenden gewertet werden.
Entscheidung: Keine verdeckte Einlage, sondern Spende
Der BFH wies die Revision des FA zurück. Es liegt keine verdeckte Einlage vor. Die Zuwendungen sind als Spende (im Rahmen des begrenzten Abzugs) zu berücksichtigen.
Abziehbare Spende aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) einer Kapitalgesellschaft zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke abziehbar. Das gilt auch für (partiell) steuerbefreite gemeinnützige Körperschaften i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, soweit sie (wie im Streitfall) aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine Spende an eine andere steuerbegünstigte Tochterkörperschaft leisten (BFH v. 27.3.2001, I R 78/99, BStBl II 2001, S. 449).
Keine unzulässige Steuerumgehung
Darin liegt keine unzulässige Umgehung gemeinnützigkeits- oder spendenrechtlicher Grundsätze. Zwar kann der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft keine Spende an den eigenen ideellen Bereich dieser Körperschaft leisten (BFH v. 27.3.2001, I R 78/99, BStBl II 2001, S. 449). Es liegt jedoch kein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn eine gemeinnützige Einrichtung einen Teil ihrer steuerbegünstigten Aktivitäten auf eine Tochtergesellschaft verlagert und sodann eine Spende aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an die Tochtergesellschaft leistet.
Abgrenzung von Spende und verdeckter Einlage
Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (BFH v. 31.1.2018, I R 25/16, BFH/NV 2018, S. 838). Ob eine derartige Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist aufgrund eines Fremdvergleichs zu beurteilen (BFH v. 19.10.2005, I R 40/04, BFH/NV 2006, S. 822). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter (bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns) der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH v. 7.5.2014, X R 19/11, BFH/NV 2014, S. 1736, Rz. 19). Ist nach dem Fremdvergleich eine verdeckte Einlage zu bejahen, scheidet eine Spende schon "dem Grunde nach" aus.
Abziehbarkeit als Spende aufgrund des Fremdvergleichs
Hiervon ausgehend ist eine (begrenzt) abziehbare Spende zu bejahen. Für den Fremdvergleich ist auf einen Geschäftsleiter abzustellen, der sich (mit Ausnahme der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit) in der Situation des Geschäftsleiters der leistenden Körperschaft befindet. Denn der Fremdvergleich verlangt lediglich das "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung. Das Fortbestehen der übrigen Beziehungen wird unterstellt (BFH v. 12.3.2020, V R 5/17, BStBl II 2021, S. 55). Damit tritt, wie vom FG festgestellt, die Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der A als Hauptmotiv der Zuwendungen in den Vordergrund. Die finanzielle Stärkung der A war lediglich ein günstiger Nebeneffekt. Dass die Zahlungen unmittelbar nach dem Erhalt von A als Spenden behandelt und dem ideellen Bereich zugeordnet wurden, kann zudem als Indiz für das Fehlen einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gewertet werden.
Hinweis: Abgrenzung gegenüber Betriebsausgabe und verdeckter Einlage
Entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung (begrenzt abziehbarer) Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) von (unbeschränkt abziehbaren) allgemeinen Betriebsausgaben ist die Motivation des Leistenden (BFH v. 2.2.2011, IV B 110/09, BFH/NV 2011, S. 792, zum Sponsoring). Der Betriebsausgabenabzug kommt in Betracht, wenn durch die Aufwendungen auch wirtschaftliche Vorteile (regelmäßig Werbezwecke) für das Unternehmen angestrebt werden. Liegt das (wie im Streitfall) nicht vor bzw. ist die Motivation überwiegend in der Förderung gemeinnütziger Zwecke zu sehen, sind die Aufwendungen im Rahmen des (begrenzten) Spendenabzugs zu berücksichtigen (BFH v. 16.12.2015, IV R 24/13, BStBl II 2017, S. 224). Der BFH weist darauf hin, dass das altruistische Zuwendungsmotiv nicht nur als Kriterium zur Abgrenzung von Spende und Betriebsausgabe dient, sondern ebenso im Rahmen der Abgrenzung zu verdeckten Einlagen herangezogen werden kann.
BFH Urteil vom 13.07.2022 - I R 52/20 (veröffentlicht am 15.12.2022)