Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1 Voraussetzungen für die Anwendung von § 32a Abs 1 KStG

Tz. 13

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 32a Abs 1 KStG setzt voraus, dass

•	ein St-Bescheid
•	gegenüber einer Kö
•	hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA
•	erlassen, aufgehoben oder geändert

wird.

Die Vorschrift knüpft an die tats Änderung des St-Bescheids gegenüber der Kö an. Ob die Änderung zu Recht oder zu Unrecht erfolgt ist, ist dabei nicht maßgeblich; s Bauschatz (in Gosch, 3. Aufl, § 32a, Rn 21). Dies ist auch schlüssig, da § 32a Abs 1 KStG keine materiell-rechtliche Verknüpfung zwischen der Ebene der Kap-Ges und des AE hinsichtlich des Vorliegens einer vGA herstellt (s Tz 22 ff). Der St-Bescheid des AE ist demnach auch dann änderbar, wenn das FA bei der Kö zu Unrecht eine vGA angesetzt hat und darüber ggf iR eines Rb-Verfahrens noch gestritten wird. Allerdings erfolgt in einem solchen Fall für das FA des AE keine Ermessensreduzierung auf Null, wenn es um die Frage geht, ob und ggf in welchem Umfang ein Bescheid des AE geändert wird; Näheres zur Ausgestaltung als "Kann-Vorschrift"s Tz 25 ff.

Tz. 14

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Mit St-Bescheid ist offensichtlich der KSt-Bescheid der Kö gemeint. Auch auf die Frage, ob aufgrund der vGA gleichzeitig die Feststellungsbescheide nach §§ 27, 37 und/oder 38 KStG geändert werden, kommt es nicht an. Es sind nämlich auch Fälle denkbar, in denen zwar der KSt-Bescheid, nicht aber die genannten Feststellungsbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind und die Feststellungsbescheide deshalb uU nicht mehr geändert werden können. Für diese Bescheide bietet § 32a Abs 1 KStG im Übrigen keine Rechtsgrundlage für eine Änderung, da es sich bei ihnen nicht um einen Steuer- oder Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter handelt (auch wenn das stliche Einlagekonto im Ergebnis nur im Interesse der AE geführt wird; dazu s § 27 KStG Tz 1 ff).

Allein die Änderung eines Feststellungsbescheids iSv § 27 Abs 2 KStG eröffnet die Anwendbarkeit des § 32a Abs. 1 KStG für den Bescheid eines Gesellschafters nicht; ebenso s Rengers (in Blümich, § 32a KStG Rn 20), und s Schnitger (in Sch/F, § 32a KStG Rn 17). Ein solcher Fall kann dann auftreten, wenn der KSt-Bescheid mangels stlicher Auswirkung nicht geändert wird (zB weil die KSt auch nach Berücksichtigung der vGA noch Null beträgt) oder nicht geändert werden kann (weil der KSt-Bescheid – anders als der Feststellungsbescheid nach § 27 Abs 2 KStG – nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist).

Fraglich ist, ob der Tatbestand des § 32a Abs 1 S 1 KStG auch dann erfüllt ist, wenn zwar nicht der KSt-Bescheid, wohl aber der GewSt-Messbescheid gegenüber einer Kö hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA geändert wird. UE ist dies der Fall. Ein GewSt-Messbescheid ist zwar selbst kein St-Bescheid im eigentlichen Sinn. Nach § 184 Abs 1 S 3 AO sind die Vorschriften über die Besteuerung für St-Messbeträge aber sinngemäß anzuwenden (und damit auch die Regelungen für St-Bescheide; zum vergleichbaren Problem bei der Rechtsfolge des § 32a Abs 1 KStG s Tz 35). Die Fragestellung kann sich insbes dann ergeben, wenn – was in der Praxis häufig anzutreffen ist – der gewstliche Verlustvortrag niedriger ist als der kstliche Verlustvortrag. Die Argumentation von Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 32), wonach es gegen die Anwendung auf GewSt-Messbescheide spreche, dass § 32a KStG auf der Rechtsfolgenseite keine Anpassung von GewSt-Messbescheiden ermögliche, da insoweit vorrangig § 35b GewStG heranzuziehen sei, greift uE nicht durch. Dies gilt bereits deshalb, weil uE die Regelung des § 32a Abs 1 KStG – entgegen der Auff von Heinemann – in der Rechtsfolge auch auf GewSt-Messbescheide anwendbar ist (dazu s Tz 35 mwN).

Tz. 14a

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Ein St-Bescheid der Kö muss erlassen, aufgehoben oder geändert werden, um die Rechtsfolge des § 32a Abs 1 KStG auszulösen. Nach dem Gesetzeswortlaut greift die Vorschrift somit dann nicht ein, wenn eine Änderung unterbleibt. Hierfür kann es verschiedene Gründe geben:

•

Die Änderung des KSt-Bescheids der Kö unterbleibt, weil die Stpfl eine Gegenrechnung nach § 177 Abs 1 AO geltend macht (und das FA ihm folgt); ebenso s Frotscher (in F/M, § 32a KStG Rn 22), s Schnitger (in Sch/F, § 32a KStG Rn 18), und s Bauschatz (in Gosch, 3. Aufl, § 32a Rn 19); aA s Intemann (in H/H/R, § 32a KStG Rn 10), s Dörfler/Adrian (Ubg 2008, 373/377), und s Kohlhepp (DStR 2009, 1416).

Beispiel 1:

Die Bp stellt für die O-GmbH eine vGA im Jahr 01 iHv 50 000 EUR fest. Diese vGA ist im Jahr 01 an den Gesellschafter O geflossen. Die O-GmbH beantragt jedoch eine Gegenrechnung nach § 177 Abs 1 AO, weil sie versehentlich eine eigentlich zwingend zu bildende Rückstellung iHv 70 000 EUR in ihrer Bil zum 31.12.01 nicht passiviert hat. Das FA gibt dem Gegenrechnungsantrag statt und unterlässt deshalb eine Änderung des KSt-Bescheids 01 der O-GmbH (die Gegenrechnung nach § 177 Abs 1 AO kann allerdings nur soweit erfolgen, wie die Änderung reicht, also bis zur Höhe von 50 000 EUR).

In diesem Fall wird kein St-Bescheid der Kö hinsichtlich ...