Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8.1 Einbringung durch beschränkt Steuerpflichtige

Tz. 189

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Im Fall der Einbringung durch beschr stpfl Personen oder Kö muss unterschieden werden, ob der im Ausl ansässige AE die erhaltenen Anteile in seinem PV oder im BV einer inl BetrSt hält. Gehört die Beteiligung an der Übernehmerin einer inl BetrSt an, ist das inl Besteuerungsrecht regelmäßig sichergestellt, so dass § 20 Abs 3 UmwStG keine Anwendung findet. In diesem Fall liegen nämlich beschr stpfl Eink gem § 49 Abs 1 Nr 2a EStG vor (das Besteuerungsrecht wird auch im Fall der Ansässigkeit des AE in einem DBA-Staat regelmäßig – bis auf wenige Ausnahmefälle – der B-Rep zugewiesen, s Art 13 Abs 2 OECD-MA 2003; s § 2 KStG Tz 26, s § 2 KStG Tz 175). Es besteht daher eine inl St-Verstrickung für den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin im BV der BetrSt. Die Anteile an der Übernehmerin müssen allerdings (abkommensrechtlich) der BetrSt zuzurechnen sein. Eine bloße Willkürung der Beteiligung zu einer inl BV ist unzureichend. Es muss ein funktionaler Zusammenhang (wirtsch Verbindungen zwischen dem Betrieb der Übernehmerin und dem Betrieb zu dem die BetrSt gehört) zwischen der Beteiligung und der BetrSt geben (s § 2 KStG Tz 26; für USA s Suchanek/Herbst, IStR 2007, 620).

Hält der AE die Beteiligung in seinem PV, ist zu prüfen, ob mit dem Wohnsitzstaat ein DBA besteht und wenn ja, ob das Besteuerungsrecht hinsichtlich der neuen Anteile dem Ansässigkeitsstaat und damit nicht der B-Rep zusteht.

Beispiel 1:

Die A,B,C-OHG wird nach den Vorschriften des UmwG in eine GmbH umgewandelt (Gesellschafter A und B – Inl- und C zu 1/3). C ist Ausländer aus der EU oder (Alternative 2) aus einem Staat, mit dem kein DBA abgeschlossen worden ist (zB Monaco).

Alternative 1: Die aus der Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) durch Umwandlung hervorgegangenen Anteile an der GmbH werden von den AE im PV gehalten. Bei C weisen die mit den EU-Staaten abgeschlossenen DBA das Besteuerungsrecht aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat des AE zu (s Art 13 Abs 4 OECD-MA 2000 bzw Art 13 Abs 5 OECD-MA 2003). Durch die Regelungen in den DBA wird das inl Besteuerungsrecht ausgeschlossen. Die aufnehmende Kap-Ges muss den Tw hinsichtlich der anteiligen WG, die dem C als MU zuzurechnen waren, ansetzen (s § 20 Abs 3 UmwStG). Für die MU-Anteile von A und B können die Bw (falls kein negatives Kap besteht) fortgeführt werden. Hat der AE in den ab 01.05.2004 der EU beigetretenen Staaten Tschechien, Slowenien oder Zypern seinen Wohnsitz, ist die Umwandlung der Pers-Ges auch für den St-Ausländer stneutral möglich, weil die DBA mit diesen Mitgliedstaaten – abweichend von allen anderen EU-Staaten – der B-Rep das (alleinige) Besteuerungsrecht für die einbringungsgeborenen Anteile zuweisen und folglich § 20 Abs 3 UmwStG nicht zur Anwendung kommt. Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges wird nämlich in dem Ansässigkeitsstaat der Kap-Ges, an der die Beteiligung besteht (dh im Fall der Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG wegen der unbeschr StPfl der Übernehmerin in der B-Rep), besteuert.

Alternative 2: Ist mit dem Wohnsitzstaat des C kein DBA abgeschlossen, stellt sich die Frage nach einem inl Besteuerungsrecht. Dieses könnte sich aus § 49 Abs 1 Nr 2 e EStG ableiten, was eine Beteiligung iSd § 17 EStG voraussetzt. Nach Statzkowski (DB 1996, 399) würde ein Ansatz der Sacheinlage unterhalb des Tw einbringungsgeborene Anteile gem § 21 UmwStG zur Folge haben, welche eben keine Beteiligung iSd § 17 EStG darstellen. Der Gewinn einbringungsgeborener Anteile führt nach dieser Auff nicht zu beschr stpfl Eink gem § 49 EStG, so dass in Ermangelung eines inl Besteuerungsrechts gem § 20 Abs 3 EStG der Tw der Sacheinlage anzusetzen ist. Nach – uE zutr – anderer Auff (s W/M, § 20 UmwStG Rn 915; Haritz in H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 Rn 206; S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 291; Merkert in Bordewin/Brandt, § 20 UmwStG Rn 79) ist ein Gewinn aus der Veräußerung bei einbringungsgeborenen Anteilen nach § 49 Abs 1 Nr 2 e EStG zu erfassen, wenn die Anteile im PV gehalten werden und die Beteiligung mindestens 10% ab 1999 und 1% (ab 2002, s § 17 EStG Tz 1 ff) beträgt. In diesem Fall werden nämlich die Eink aus Gew ›unter den Voraussetzungen des § 17 erzielt‹ (s § 49 Abs 1 Nr 2e EStG). Der Vorrang des § 21 UmwStG gegenüber § 17 EStG reicht nämlich nur soweit, wie der Regelungsbereich des § 21 UmwStG geht (s Urt des BFH v 10.11.1992, BStBl II 1994, 222 unter 2.). Da kein DBA mit dem Wohnsitzstaat des Einbringenden abgeschlossen ist, besteht für die inl Eink des C auch ein Besteuerungsrecht der B-Rep. § 20 Abs 3 UmwStG greift nicht, so dass die aufnehmende Kap-Ges ein Bewertungswahlrecht gem § 20 Abs 2 UmwStG hat.

Beispiel 2:

Die produzierende A,B,C-OHG gliedert (s § 123 Abs 3 UmwG) ihren Vertriebsbereich als stlichen Teilbetrieb in eine neu gegründete GmbH aus. C ist Ausländer aus der EU oder alternativ aus einem Land, mit dem kein DBA abgeschlossen worden ist.

Die einbringungsgeborenen Anteile an der GmbH...