3.4.1 Rechtslage nach Inkrafftreten des Zollkodex-StAnpG
3.4.1.1 Allgemeines
Tz. 103
Stand: EL 84 – ET: 08/2015
Der BFH (s Tz 112) hat die Anwendung des § 3c Abs 2 S 1 EStG auch auf lfd Aufwendungen, die sich auf die Substanz der aus gesellschaftsrechtlichen Gründen teil- oder unentgeltlich einer Kö zur Nutzung überlassenen WG beziehen, abgelehnt. Daher hat der Gesetzgeber iRd Zollkodex-StAnpG den Anwendungsbereich des § 3c Abs 2 EStG auf diese Substanzverluste ausgedehnt, die aus der vorgenannten Überlassung herrühren. Die Anwendung des § 3c Abs 2 EStG auf lfd Aufwendungen, die sich nicht auf die Substanz der aus gesellschaftsrechtlichen Gründen teil- oder unentgeltlich einer Kö zur Nutzung überlassenen WG beziehen, hat der BFH hingegen bejaht (s Tz 112). Auch diese Aufwendungen werden von der ges Neuregelung erfasst.
Nach § 3c Abs 2 S 6 EStG greift das Teilabzugsverbot ungeachtet eines wirtsch Zusammenhangs mit den dem § 3 Nr 40 oder § 3 Nr 40a EStG zugrunde liegenden BE auch für BV-Minderungen, BA oder Veräußerungskosten, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten teil- oder unentgeltlichen Überlassung von WG zusammenhängen und der Stpfl zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stamm-Kap dieser Kö beteiligt ist oder war.
Zur Verfassungsmäßigkeit gelten uE die Ausführungen zu § 3c Abs 2 S 2 EStG (s Tz 87) entspr, dh die Regelung ist verfassungsgemäß.
Soweit die Aufwendungen bereits von § 3c Abs 2 S 2 EStG (s Tz 87 ff) erfasst werden, ist dieser uE gegenüber § 3c Abs 2 S 6 EStG vorrangig.
3.4.1.2 Teil- oder unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den Steuerpflichtigen (§ 3c Abs 2 S 6 EStG)
Tz. 104
Stand: EL 84 – ET: 08/2015
§ 3c Abs 2 S 6 EStG erfasst BV-Minderungen, BA oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Kö. Wegen Einzelheiten zu den Begriffen BV-Minderung, BA und Veräußerungskosten s Tz 56. Wegen Sonder-BA s Tz 110.
Eine entspr Regelung für WK (s Tz 56), die von dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 S 6 EStG nicht erfasst werden, war nicht erforderlich. Diese Fallkonstellation kann zB auftreten, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zB wegen mangelnder personeller Verflechtung nicht vorliegen. Bei einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung ist § 3c Abs 2 EStG bereits nach allgemeinen Grundsätzen anzuwenden. Erfolgt die Nutzungsüberlassung um Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, stehen die Aufwendungen mit tw stfreien Einnahmen im wirtsch Zusammenhang (s Urt des BFH v 28.02.2013, BStBl II 2013, 802). Insoweit liegen dann WK bei den Eink aus KapV und zB nicht aus V+V vor. Ab dem VZ 2009 führt dies zu einer vollen Nichtabziehbarkeit dieser WK (s § 20 Abs 9 S 1 EStG). Etwas anderes gilt nur in den Fällen, in denen zum Teil-Eink-Verfahren optiert worden ist (s § 32d Abs 2 Nr 3 EStG). Ebenfalls hierzu s § 32d EStG Tz 19. Bei einer teilentgeltlichen Überlassung gelten die vorstehenden Ausführungen entspr für den unentgeltlichen Teil.
Weiter muss es sich um Aufwendungen des Gesellschafters einer Kö handeln. Dh es wird nur die Überlassung von WG des BV durch den AE erfasst. Handelt es sich um Aufwendungen einer dem AE nahe stehenden Person ist § 3c Abs 2 S 6 EStG nicht einschlägig.
Tz. 105
Stand: EL 84 – ET: 08/2015
Anders als § 3c Abs 2 S 1 EStG setzt die Anwendung des § 3c Abs 2 S 6 EStG einen wirtsch Zusammenhang (s Tz 59 ff) mit dem Teil-Eink-Verfahren unterliegenden Einnahmen nicht voraus.
Tz. 106
Stand: EL 84 – ET: 08/2015
Weitere Voraussetzung ist, dass eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste teil- oder unentgeltliche Überlassung von WG an die Kö vorliegt.
Eine unentgeltliche Überlassung liegt vor, wenn die Kö für die Überlassung des WG eine Gegenleistung (zB Pacht, Zins) nicht erbringen muss.
Eine teilentgeltliche Überlassung liegt vor, wenn die Gegenleistung (zB Pacht, Miete, Zins) niedriger als das fremdübliche Entgelt ist. Hierzu auch s Schr des BMF v 23.10.2013 (BStBl I 2013, 1269, Rn 6 und 7).
Bei der Frage, ob die teil- bzw unentgeltliche Überlassung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, also im Zusammenhang mit Beteiligungs- und nicht mit sonstigen voll stpfl Erträgen (zB Miet-, Zinserträgen) steht, kann uE auf die Rspr zu § 17 EStG zurückgegriffen werden. Hier geht es um die Frage, ob Finanzierungsmaßnahmen des Ges-Gf durch das Arbeits- oder das Beteiligungsverhältnis veranlasst sind (s § 17 EStG Tz 262). Durch die sonstigen Eink kann eine teil- oder unentgeltliche Überlassung uE nur dann veranlasst sein, wenn auch ein fremder Dritter hierzu bereit gewesen wäre. Ebenso s Desens (in H/H/R, § 3c EStG, Rn 61ff). Dies kann bei einer teil- oder unentgeltlichen Vermietung ausnahmsweise dann der Fall sein, wenn die Teil-/Unentgeltlichkeit nur vorübergehend vereinbart ist und eine Vermietung an einen anderen Dritten nicht ohne Weiteres möglich wäre. Insoweit ist die Auff von Paintner (DStR 2015, 1, 6) uE unzutr, dass bei einer unentgeltlichen Überlassung stets § 3c Abs 2 EStG anzuwenden ist und bei einer teilentgeltlichen Überlassung stets nach dem Verhältnis des tats gezahlten zum fremdüblichen Entgelt aufzuteilen ist (s Tz 109). Auf Dauer wäre ein fremder Dritter idR ...
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