Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Abzugsteuerpflicht bei Wertpapierdarlehen und -pensionsgeschäften (§§ 2 Nr 2, 2. Halbsatz, 8b Abs 10, 32 Abs 3 KStG)

Tz. 221

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Diese Regelungen bekämpfen bestimmte Gestaltungen (s BR-Drs 220/07 S 122f, 124f; s Hahne, FR 2007, 819ff). Diese beruhten sämtlich auf der bewussten Verschiebung von Dividendeneinnahmen auf Empfänger (s § 20 Abs 5 [vor 2009: Abs 2a] EStG), welche mit diesen Einnahmen oder den korrespondierenden Ausgaben stlich besser behandelt werden als die urspr Inhaber der Wertpapiere:

• Eine iSd § 2 Nr 2 KStG nur beschr stpfl inl KöR oder gem § 5 KStG stbefreite Kö (Verleiherin) überträgt zB Aktien im Wege der "Wertpapierleihe" (besser: Wertpapier-Sachdarlehen) kurz vor dem Dividendenstichtag auf eine normal stpfl Kö (Entleiherin). Letztere bezieht die Dividende stfrei gem § 8b Abs 1 KStG. Die Gegenleistungen an die Verleiherin (Sachdarlehenszins als "Darlehensgebühr" und Ausgleichszahlung für die "entgangene" Dividende) waren bei der Entleiherin abzugsfähige BA, im Ergebnis lediglich gemindert um die nach § 8b Abs 5 KStG nabzf BA. Auch die Verleiherin profitierte, weil diese Zahlungen bei ihr – anders als Dividenden – nicht unter die iSd §§ 2 Nr 2, 5 Abs 2 Nr 1 KStG (abzugs)stpfl Einnahmen fielen. Nach der Sachdarlehensrückzahlung, also der Rückübertragung von Papieren gleicher Art und Ausstattung, trat der ursprüngliche Zustand wieder ein.
• Im Prinzip Gleiches wurde gestaltet, sofern die Verleiherin wegen § 8b Abs 7 oder Abs 8 KStG nicht unter die St-Freiheit gem § 8b Abs 1 KStG fiel (zB: Bank "verleiht" Aktien aus dem sog Handelsbestand an X-Kö). Bei der von § 8b Abs 1 KStG begünstigten Entleiherin entstanden dann in gleicher Weise wie oben abzugsfähige BA, an deren stsenkender Wirkung die Verleiherin wirtsch beteiligt wurde. Denn bei der Verleiherin wurde zwar ebenso wie oben die St-Pflicht der Dividende vermieden. Jedoch waren dort anders als oben die Ersatz-Zahlungen der Entleiherin stpfl, so dass die Gesamt-Bil aller Beteiligten nicht ganz so günstig ausfiel wie in der erstgenannten Konstellation.

Tz. 222

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Die zur "ernsthaften Bekämpfung geeigneten" (s Hahne, FR 2007, 819, 828; auch s Häuselmann, DStR 2007, 1379ff) ges Gegenmaßnahmen bestehen in Grundzügen in Folgendem (näher auch s § 8b KStG Tz 474 ff):

• Die beschr St-Pflicht als Verleiher fungierender inl KöR (§ 2 Nr 2 KStG) und stbefreiter Kö (§ 5 Abs 2 Nr 1 KStG) wird auf alle Entgelte erweitert, die iRd og (s Tz 221) und ähnlicher Geschäfte von diesen bezogen werden. Die St-Pflicht wird umgesetzt, indem die Schuldner dieser Entgelte (Entleiher) einer Abzug-StPflicht mit Abgeltungswirkung unterworfen werden (s § 32 Abs 3 KStG).
• In der zweiten og (s Tz 221) genannten Konstellation ist die Verleiherin ohnehin stpflichtig, so dass Gegenmaßnahmen nur beim BA-Abzug des Entleihers ansetzen können. Diesen versagt nunmehr § 8b Abs 10 KStG grds umfassend, allerdings nur, wenn die Entleiherin tats Einnahmen oder Bezüge aus den entliehenen Papieren erzielt (s § 8b Abs 10 S 5 KStG), also eine charakteristische Einnahmeverschiebung vorliegt.

§§ 2 Nr 2, 32 Abs 3 KStG sind erstmals auf Entgelte anzuwenden, die nach dem 17.08.2007 zufließen (§ 34 Abs 2a, 13b KStG).

3.4.1 Steuerpflicht nach zweitem Halbsatz des § 2 Nr 2 KStG

Tz. 223

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Zum Kreis der Betroffenen s Tz 205 f. Ausl Kö sind von der StPflicht nicht betroffen, wohl aber im Ergebnis wegen § 5 Abs 2 Nr 1 KStG auch stbefreite Kö. Zum davon zu trennenden Kreis der nach § 32 Abs 3 KStG Abzugsverpflichteten s Tz 226.

Tz. 224

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Tatbestandlich erfasst die Erweiterung der beschr St-Pflicht alle Entgelte iRd Wertpapierleihe (Buchst a) und bei "echten" Wertpapierpensionsgeschäften iSd § 340 Abs 2 HGB (Buchst b; zu "unechten" Wertpapierpensionsgeschäften s § 8b KStG Tz 316). Zu den ferner einbezogenen Einnahmen oder Bezügen iSd § 8b Abs 10 S 2 KStG (Buchst c) s Tz 227. Allen Varianten gemeinsam ist, dass sich das Übertragungsgeschäft auf Anteile an im Inl unbeschr stpfl Kö beziehen muss. Dies wurde offenbar als Mindest-Inl-Bezug für eine beschr StPflicht angesehen; im Lichte des Zwecks der Regelung erscheint diese Einschränkung jedoch zweifelhaft. Bei Geschäften mit Anteilen an ausl Kö greift aber ggf auf Seiten des Entleihers das BA-Abzugsverbot des § 8b Abs 10 KStG. Zur Rechtsfolge s Tz 225 ff.

3.4.2 Korrespondierende Abzugsteuerpflicht (§ 32 Abs 3 KStG)

Tz. 225

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Die Erweiterung der St-Pflicht durch § 2 Nr 2, 2. HS KStG wird immer durch die gleichzeitig eingeführte Abzug-St-Pflicht des § 32 Abs 3 KStG umgesetzt, welcher in S 1 eine entspr tatbestandliche Verknüpfung enthält. An der Nichtveranlagung von KöR außerhalb von BgA wird damit festgehalten. Die Abzugs-St hat Abgeltungswirkung, und zwar bei inl KöR wegen § 32 Abs 1 Nr 2 KStG (fallen die Einnahmen in einem BgA an, fallen sie schon nicht unter § 2 Nr 2 KStG, s Tz 213) und bei den wegen § 5 Abs 2 Nr 1 KStG ebenfalls betroffenen stbefreiten Kö aufgrund von § 32 Abs 1 Nr 1 KStG. Für vor dem 01.01.2008 gezahlte Entgelte beträgt die St 10 % (§ 34 Abs 13b S 2 KStG), danach 15 % (s § 32 Abs 3 S 2 KStG) der Entgelte.

Tz. 226

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Abzugsverpflichtet können ...