Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3.2 Zur Anwendung des § 8b Abs 7 KStG

Tz. 40

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

§ 15 S 1 Nr 2 S 3 KStG betrifft den Fall, dass die OG, bei der die Dividenden bzw Anteilsveräußerungsgewinne/-verluste sowie ggf damit zusammenhängende Ausgaben anfallen,

• ein Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut ist, das die betroffenen Anteile dem Handelsbestand iSd § 340e Abs 3 HGB (bis zum VZ 2016: dem Handelsbuch) zuzurechnen hat (dazu s § 8b KStG Tz 429ff), oder
• ein Finanzunternehmen iSd KWG ist, an dem zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute beteiligt sind und die Anteile im Zeitpunkt des Zugangs zum BV als Umlaufvermögen auszuweisen sind (für vor dem 01.01.2017 erworbene Anteile: ein Finanzunternehmen iSd KWG ist, das die Anteile mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben hat) (dazu s § 8b KStG Tz 440ff). Damit fallen für nach dem 31.12.2016 erworbene Anteile insbes Holdinggesellschaften nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 8b Abs 7 KStG (s § 8b KStG Tz 443).

Der S 3 des § 15 S 1 Nr 2 KStG ordnet für den Fall, dass bei der OG § 8b Abs 7 KStG anzuwenden ist, die Nichtanwendung des § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG an, dh Beteiligungserträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen sind beim OT als Bestandteil des zugerechneten Organeinkommens stpfl; ein Veräußerungsverlust ist abzb. § 15 S 1 Nr 2 S 3 KStG stellt nur darauf ab, ob die OG ein Kredit- bzw Finanzdienstleistungsinstitut oder ein Finanzunternehmen im oaS ist. Ob auch der OT ein solches Unternehmen ist, spielt für die Anwendung des § 15 S 1 Nr 2 S 3 KStG keine Rolle.

Die Rechtsfolge des S 3 des § 15 S 1 Nr 2 KStG ist die Nichtanwendung des S 2 der Vorschrift, dh die Nichtanwendung der Bruttomethode bei der Einkommensermittlung des OT und damit die Anwendung der Nettomethode. Ob die St-Freistellung nach § 8b Abs 1 KStG entfällt, ist nur nach den St-Merkmalen der OG zu entscheiden. Da der S 1 des § 15 S 1 Nr 2 KStG auf der Ebene der OG die Anwendung des § 8b Abs 7 KStG nicht ausschließt, bedeutet dies, dass bei der Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens wegen § 8b Abs 7 KStG die Abs 1–6 des KStG nicht anzuwenden sind. Dh die im Organeinkommen enthaltenen Dividenden und Anteilsveräußerungsgewinne sind stpfl, während Anteilsveräußerungsverluste, Finanzierungskosten usw abzb sind. Diese stliche Behandlung gilt für die Besteuerung auf der Ebene des OT unabhängig davon, ob der OT selbst ebenfalls ein Kredit- bzw Finanzdienstleistungsinstitut oder ein Finanzunternehmen im oaS ist oder nicht und unabhängig davon, ob der OT eine Kö, eine Pers-Ges oder eine natürliche Person ist. Ebenso s Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 82).

Tz. 41

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Unklar erscheint der Gesetzeswortlaut bezogen auf den Umkehrfall, in dem die OG, bei der zB ein Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von dem Umlaufvermögen zuzuordnenden Anteilen anfällt, kein Kredit- bzw Finanzdienstleistungsunternehmen oder Finanzunternehmen iSd Tz 40 ist, wohl aber der OT (dazu auch s Frotscher, in F/D, § 15 KStG, Rn 85 und 86). Hier stellt sich die Frage, ob die Bezüge der OG aus den in der Tz 40 angeführten Tätigkeiten wegen der organschaftlichen Einkommenszurechnung zwecks Anwendung des § 8b Abs 7 KStG als eigene Bezüge des OT anzusehen sind, so dass die StFreistellung bzw das Verlustabzugsverbot auf OT-Ebene ausscheiden.

Da bei der OG gem § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG auf ihre Dividendenbezüge usw § 8b Abs 1–6 KStG nicht anzuwenden ist und der S 3 des § 15 S 1 Nr 2 KStG mangels Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen keine Anwendung findet, ist dem OT insoweit (brutto) ein stpfl Organeinkommen zuzurechnen. Da § 15 S 1 Nr 2 S 3 KStG wegen der Beschränkung auf OG keine Anwendung findet, bleibt der S 2 dieser Vorschrift anzuwenden, dh beim OT ist § 8b KStG (insges) anzuwenden. AA s Haisch/Bindl (Ubg 2009, 680, 688), s Riegel (Ubg 2011, 121, 129) und s Riegel/Uskenbayera (NWB 2011, 2375, 2381), nach deren Auff es nur auf die stlichen Verhältnisse der OG ankommt, weil nur diese den Tatbestand des § 8b Abs 7 S 2 KStG verwirklichen kann.

Hier stellt sich, wenn in der Person des OT die Voraussetzungen für die Anwendung des § 8b Abs 7 KStG erfüllt sind, die Frage, ob bei seiner Einkommensermittlung § 8b Abs 7 KStG anzuwenden ist. Für dessen Anwendung spricht der Wortlaut des § 15 S 1 Nr 2 KStG, der von der Anwendung des § 8b KStG (insges, nicht nur der Abs 1–6) bei der Einkommensermittlung des OT spricht. Gegen die Anwendung spricht der Regelungszweck des § 15 S 1 Nr 2 KStG, der darin besteht, stliche Vergünstigungen, die nur einer Kap-Ges (die OG ist stets eine Kap-Ges) zustehen, einem OT in anderer Rechtsform (Pers-Ges oder natürliche Person) nicht zu gewähren. Dh die Vorschrift ist als Einschränkungs- und nicht als Erweiterungsnorm konzipiert.

Selbst wenn man dem Grunde nach die Anwendbarkeit des § 8b Abs 7 KStG beim OT bejaht, scheitert uE dessen Anwendung auf der Ebene des OT an der Nichterfüllung der in § 8b Abs 7 KStG genannten Voraussetzungen...