Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Anrechnung der von der Organgesellschaft gezahlten ausländischen Steuern

Tz. 18

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Anwendung des § 19 KStG setzt voraus, dass die OG ausl Eink iSd § 34d EStG bezogen hat und dass diese Eink eine der dt St entspr ausl St unterlegen haben.

Da sich ohne eine Besteuerung der ausl Eink nach dt StR eine "auf die ausl Eink entfallende dt ESt" iSd § 34c Abs 1 S 2 EStG nicht ergibt, stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 19 KStG nicht, wenn die ausl Eink der OG in D stfrei sind (DBA-Schachtelprivileg bei Ausl-Dividenden, St-Freistellung von Ausl-Dividenden nach § 15 S 1 Nr 2 iVm § 8b Abs 1, 5 KStG, St-Freistellung des Gewinns einer ausl BetrSt nach DBA). Sie stellt sich nur bei Gewinnen einer ausl BetrSt ohne DBA-Schutz und bei Nichtanwendung des DBA-Schachtelprivilegs auf Ausl-Dividenden, weil der OT wegen seiner Rechtsform (Einzelunternehmen, Pers-Ges) nicht abkommensberechtigt ist.

Tz. 19

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ist der Bezieher der Dividende eine OG, sind gem § 15 S 1 Nr 2 und S 2 KStG der § 8b KStG und die DBA-Befreiungen bei der Ermittlung des Organeinkommens nicht anzuwenden. Anzuwenden sind sie erst bei der Besteuerung des OT.

Ist der OT eine Kö, ist das ihm zugerechnete Organeinkommen, soweit es aus den Dividenden stammt, gem § 8b Abs 1 KStG, ggf zusätzlich nach einem DBA, stfrei, wobei gem § 8b Abs 5 KStG nabzb Ausgaben iHv 5 % fingiert werden. Die dem OT über § 19 KStG zugerechnete anrechenbare ausl St der OG kommt wegen der Dividendenfreistellung nicht, ansonsten nur iRd Höchstbetragsberechnung nach § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 EStG zur Anrechnung.

Ist der OT eine Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) oder eine natürliche Person, gelten weder § 8b KStG noch das DBA-Schachtelprivileg. Dh die im Organeinkommen zugerechnete Ausl-Dividende ist beim OT zu 60 % stpfl und die ihm über § 19 KStG zugerechnete anrechenbare ausl St ist iRd Höchstbetragsberechnung gem § 34c Abs 1 EStG auf die ESt anzurechnen.

Unterhält die OG hingegen im DBA-Ausl eine unselbständige BetrSt, greift nicht § 15 S 2 KStG iVm § 8b KStG, sondern die DBA-Freistellung entspr Art 7 Abs 2 OECD-MA. (s § 15 KStG Tz 112). Die St-Befreiung bei der Einkommensermittlung der OG ist zu beachten und das verringerte Einkommen der OG ist dem OT zuzurechnen. Da Art 7 Abs 2 OECD-MA nicht danach unterscheidet, ob der Inhaber der ausl BetrSt eine Kö, eine Pers-Ges oder eine natürliche Person ist, bleibt der dem OT im Organeinkommen zugerechnete BetrSt-Gewinn im Ergebnis in jedem Fall stfrei.

Eine dem OT über § 19 KStG zugerechnete ausl St ist nach § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 6 S 1 EStG im Ergebnis nicht anzurechnen. Zur Anrechnung einer gem § 19 KStG von der OG an den OT hochgeschleusten ausl St kommt es hingegen, wenn die ausl BetrSt in einem Staat ohne DBA-Schutz belegen ist. Diese ausl Eink sind in D stpfl und die ausl St ist bei der Veranlagung des OT auf dessen KSt oder ESt anzurechnen.

Tz. 20

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wie bereits erwähnt (s Tz 18), ist hinsichtlich der Anrechnung ausl St auf der Ebene der OG nach deren Verhältnissen zu prüfen, ob ausl Eink iSd § 34d EStG vorliegen und ob diese ausl Eink in dem anderen Staat zu einer der dt St entspr ausl St herangezogen worden sind.

Die Höchstbetragsberechnung nach § 34c Abs 1 EStG (sog Per-Country-Limitation; s § 26 KStG Tz 140, 141) ist auf der Ebene des OT zusammengefasst für den gesamten Organkreis vorzunehmen. Ohne Rücksicht darauf, ob der OT selbst oder die OG die stpfl ausl Eink erzielt haben, sind beim OT alle aus demselben ausl Staat erzielten Eink und St zur Höchstbetragsberechnung zusammenzufassen (s § 26 KStG Tz 54). MaW: Die ausl Eink der OG sind auf OT-Ebene sowohl in den Zähler auch in den Nenner der Berechnungsformel des § 34c Abs 1 S 2 EStG einzubeziehen (glA s Kamphaus/Nitzschke, IStR 2017, 96; und s Frotscher, in F/D, § 19 KStG Rn 36). Der aA von Roser (in Gosch, 3. Aufl, § 26 KStG Rn 116), von Jochimsen/Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 26 KStG Rn 237) und von Boochs (in Lademann, § 26 KStG Rn 56), die aus dem Urt des BFH v 31.05.2005 (BStBl II 2006, 380) den Schluss ziehen, dass das Organeinkommen bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags nicht zu berücksichtigen ist, ist uE nicht zuzustimmen. UE gibt das BFH-Urt diese Schlussfolgerung nicht her. Der Meinungsstreit geht darauf zurück, dass in der Berechnungsformel von "Eink" die Rede ist, § 14 Abs 1 KStG aber eine Einkommenszurechnung regelt (s § 14 KStG Tz 695).

Frotscher (in F/D, § 19 KStG Rn 36a) weist zutr darauf hin, dass hinsichtlich der Ermittlung des Höchstbetrages der anrechenbaren ausl St Unterschiede zwischen KStG (Ermittlung der auf die ausl Eink entfallenden dt St im Verhältnis der ausl Eink zur Summe der Eink, § 26 Abs 2 KStG) und EStG (Ermittlung nach dem durchschnittlichen St-Satz, § 34c Abs 1 S 2 EStG) bestehen. Ist OT eine Pers-Ges, wird der Höchstbetrag der anrechenbaren ausl St nach § 34c Abs 1 S 2 EStG ermittelt, soweit natürliche Personen beteiligt sind, jedoch nach § 26 Abs 2 KStG, soweit Kö an der OT-Pers-Ges beteiligt si...