14.2.4.1 Allgemeines
Tz. 142
Stand: EL 85 – ET: 12/2015
§ 4 Abs 6 S 6 (vor der Änderung durch das JStG 2009: S 5) UmwStG enthält eine verschärfende Sonderregelung. Danach bleibt in den dort genannten Fällen trotz der (vollen bzw hälftigen/60%igen) StPflicht der Bezüge nach § 7 UmwStG ein Übernahmeverlust stets außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile an der Überträgerin ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs 2 S 6 EStG (das Gesetz verwies vor der redaktionellen Änderung durch das JStG 2009 fälschlicherweise auf § 17 Abs 2 S 5 EStG) nicht zu berücksichtigen wäre oder soweit die Anteile an der Überträgerin innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden sind (s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.43). Nach der amtl Ges-Begr soll diese Regelung Missbräuche verhindern. Missbräuche idS könnten sich insbes in Fällen ergeben, in denen die Anteile von einem ausl Vorbesitzer erworben worden sind, dessen VG nicht der dt Besteuerung unterlegen hat. Für solche Fallgestaltungen kann man den § 4 Abs 6 S 6 UmwStG als partielle Nachfolgevorschrift des früheren § 50c EStG 1999 verstehen.
§ 4 Abs 6 S 6 UmwStG ist nur einschlägig, soweit ein Übernahmeverlust
| • | nach § 4 Abs 6 S 2 und 3 oder 5 UmwStG in voller Höhe abzb (s Tz 136 und 140) oder |
| • | nach § 4 Abs 6 S 4 UmwStG hälftig/zu 60 abzb (s Tz 138) |
wäre.
Tz. 143
Stand: EL 85 – ET: 12/2015
Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1525, 1532) kritisieren, dass es durch die Regelung des § 4 Abs 6 S 6 UmwStG zu einer nicht gerechtfertigten isolierten Besteuerung der Gewinnrücklagen kommt, obwohl ausschüttungsbedingte Tw-Abschr abzb wären. Auch nach Ansicht von Klingebiel (DK 2006, 600, 607) führt die Regelung zu einer nicht gerechtfertigten Doppelbesteuerung. Ebenfalls krit zu der Verschärfung s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 36, 45), s Winkeljohann/Fuhrmann (in Handbuch UmwSt-Recht, 702), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.18), s Blöchle/Weggenmann (IStR 2008, 87, 94), s Stimpel (GmbH-StB 2008, 74, 79), s Desens (FR 2008, 943, 949) und s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 180).
UE wirkt die Regelung faktisch wie eine Umwandlungssperre für die ersten fünf Jahre nach dem Anteilserwerb. GlA s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 306), s Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 618), s Pyszka/Jüngling (BB-Special 1/2011, 4, 8) und s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.16).
Tz. 144
Stand: EL 85 – ET: 12/2015
Die Anwendung des § 4 Abs 6 S 6 UmwStG ist anteilsbezogen zu prüfen, denn nur insoweit als die Anteile von § 17 Abs 2 S 6 EStG erfasst werden bzw innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworben wurden, bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz. Dh es kann vorkommen, dass ein grds nach § 4 Abs 6 S 2 bis 5 UmwStG abzb Übernahmeverlust nur anteilig nach § 4 Abs 6 S 6 UmwStG außer Ansatz bleibt. GlA s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 130), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 120 und 122), s Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 226) und s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 307).
Fraglich ist, nach welchem Verhältnis die Aufteilung in einen tw abzb und in einen tw nabzb Übernahmeverlust zu erfolgen hat. Der Übernahmeverlust 2. Stufe ist das Ergebnis mehrerer Rechenschritte (s Tz 43), dessen Höhe nicht nur durch den Bw bzw die AK der Anteile, sondern auch durch andere Faktoren (zB Wertansatz des übergegangenen BV, Höhe der Bezüge nach § 7 UmwStG) maßgeblich beeinflusst wird. UE sind die AK/Bw anteilsbezogen zuzuordnen, die Aufteilung der anderen Größen hat uE nach dem Verhältnis der Nennwerte der Anteile zu erfolgen. Ebenfalls hierzu s § 17 EStG Tz 413.
14.2.4.2 Anteile, bei deren Veräußerung ein Verlust nach § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht zu berücksichtigen ist (§ 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG)
Tz. 145
Stand: EL 85 – ET: 12/2015
Nach § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG ist ein Übernahmeverlust – abw von § 4 Abs 6 S 4 und 5 UmwStG – nicht (dh auch nicht iHd voll/hälftig/zu 60 % stpfl Bezüge iSd § 7 UmwStG) zu berücksichtigen, soweit bei (einer unterstellten) Veräußerung der Anteile ein dabei entstehender Verlust nach § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre.
Bisher enthielt § 5 Abs 2 S 2 UmwStG aF die entspr Regelung für Anteile iSd § 17 Abs 2 S 4 EStG aF/§ 17 Abs 2 S 6 EStG nF. Dies hatte zur Folge, dass die Anteile bereits nicht als in das BV der übernehmenden Pers-Ges eingelegt galten, so dass insoweit bereits ein Übernahmeverlust nicht ermittelt wurde. Nach Inkrafttreten des SEStEG gelten die Anteile zwar als eingelegt, so dass ein Übernahmeverlust ermittelt wird, dieser bleibt aber nach § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG außer Ansatz.
Im Ergebnis haben die AE, die Anteile iSd § 17 Abs 2 S 6 EStG halten, vor und nach Inkrafttreten des SEStEG hälftig/zu 60 % stpfl Bezüge iSd § 7 UmwStG zu besteuern, ohne dass ein Übernahmeverlust berücksichtigt wird.
Nach der Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG auf 1 % dürfte die Regelung nur noch selten zur Anwendung kommen. Ebenso s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 301).
Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 132) und Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 217) weisen zutr darauf hin, dass auch eine Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in di...
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