Die wesentlichen Änderungen des spanischen Erbschaft- und Schenkungssteuerrechts, der Vermögensteuer und Wertzuwachssteuer im Jahre 2021 (ErbStB 2022, Heft 1, S. 19)

[Ohne Titel]

Sabine Hellwege, RAin/Abogada^[*]

[*] Dr. Sabine Hellwege ist Rechtsanwältin in Osnabrück und Abogada in Palma de Mallorca.

I. Einführung

Nachdem der EuGH mit Urteil v. 3.9.2014 – C-127/12, ECLI:EU:C:2014:2130, ErbStB 2014, 319 [Hellwege]) die Diskriminierung der in Spanien nicht ansässigen Erbschaft- und Schenkungsteuerpflichtigen festgestellt und die Beseitigung der Diskriminierung durch die Änderungen des spanischen Erbschaft-und Schenkungsteuergesetzes (span. ErbStG) infolge der Steuerreform in das Gesetz 26/2014 v. 27.11.2014, veröffentlicht im staatlichen Anzeiger (BOE) Nr. 288 am 28.11.2014, das ab dem 1.1.2015 umgesetzt worden ist, sind im Jahre 2021 zwei gesetzliche Regelungen in Kraft getreten, die sich unmittelbar und mittelbar auf die Bestimmungen des Erbschaft- und Schenkungssteuerrechts ausgewirkt haben. Durch Gesetz 11/2021 v. 9.7.2021, veröffentlicht im BOE Nr. 164 v. 10.7.2021, das am 11.7.2021 in Kraft getreten ist, setzte Spanien die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates v. 12.7.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes, ABl. (EU) L 193/1 v. 19.7.2016 (geändert durch Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rats v. 29.5.2017 bzgl. hybrider Gestaltungen mit Drittländern, ABl. (EU) L 144/1 v. 7.6.2017) um und begründete die Verpflichtung der Mitgliedstaaten ihre steuerrechtlichen Regelungen zur Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung (Art. 5 ATAG), zur Hinzurechnungsbesteuerung Art. 7 und 8 ATAD) sowie zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen (Art. 9 und 9b ATAD) Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung einzuführen bzw. diese an europäische Standards anzupassen. Dies hat neben wichtigen Änderungen u.a. des Einkommensteuergesetzes für Ansässige und nicht Ansässige, des Körperschaftsteuergesetzes, Vermögensübertragungs- und Beurkundungsgesetzes sowie Vermögensteuergesetzes auch zu bedeutenden Änderungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes geführt, die in Art. 4 des Gesetzes 11/2021 v. 9.7.2021 vorgesehen sind (im Folgenden: span. Gesetz zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken).

Nicht zu vernachlässigen war bislang die Wertzuwachssteuer der Gemeinden, eine weitere Steuer, die bei Erwerb von Immobilien durch unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder von Todes wegen in der Vergangenheit neben der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer erhoben werden konnte. Das span. Verfassungsgericht hat mit Urteil Nr. 182 v. 26.10.2021 die Bestimmungen des Gesetzes der Gemeindefinanzverwaltung (LHL), die zur Berechnung der Bemessungsgrundlage der Wertzuwachssteuer heranzuziehen sind, für verfassungswidrig und nichtig erklärt und somit der Erhebung der Wertzuwachsteuer die rechtliche Grundlage entzogen.

Weiterhin müssen aufgrund der klaren Aussage des Haushaltsgesetzes für 2021 in die Überlegungen der Gestaltung eines Immobilienerwerbes (evtl. unter Einbeziehung des zukünftig erbberechtigten Personenkreises) die Vermögensteuer mit berücksichtigt werden, die neben einer Einkommensteuer der nicht Ansässigen je nach Wert der Immobilie jährlich anfallen kann.

II. Die wichtigsten Änderungen im span. ErbStG

1. Die Berechnung der Bemessungsgrundlage: Der "reale Wert" wird durch den Begriff "Marktwert" ersetzt

Art. 4 Ziff. 1 des span. Gesetzes zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken schreibt eine Neuregelung für die in Art. 9 span. ErbStG vorgesehene Berechnung der Bemessungsgrundlage vor.

Die steuerliche Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist der Nettowert der unentgeltlich erhaltenen oder dem Nachlassvermögen hinzuzurechnenden Wirtschaftsgüter abzgl. der steuerlich abzugsfähigen Lasten, Schulden und Aufwendungen (Art. 9 span. ErbStG). Bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken, war, sofern keine Sonderregelungen greifen, auf den "realen Wert" der Nachlassgegenstände bzw. den durch unentgeltliches Rechtsgeschäft übertragenen Gegenstand abzustellen. Gemeinhin wurde darunter der Verkehrs- bzw. Marktwert verstanden.

Durch das Gesetz zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken v. 11.7.2021 wurde der zentrale Begriff des "realen Wertes" durch den Begriff "Marktwert" ersetzt. Maßgeblich ist mithin der Marktwert der von Todes wegen oder durch unentgeltliches Rechtsgeschäft erworbenen Gegenstände und Rechte (Art. 9 Abs. 2 Satz 1 span. ErbStG). Der Begriff des "realen Wertes" war von je her Gegenstand zahlreicher rechtlicher Auseinandersetzungen. Durch Einführung des Begriffs "Marktwert" soll die Gefahr und das Risiko solcher Auseinandersetzungen vermieden werden. Aus diesem Grund folgt in Art. 9 Abs. 2 Satz 3 span. ErbStG eine Definition des Marktwertes: Als Marktwert gilt derjenige Preis, zu dem ein unbelasteter Gegenstand am wahrscheinlichsten an einen Dritten verkauft werden könnte.

Allerdings ist der Marktwert in zwei Fällen nicht maßgeblich:

• Der Marktwert ist zur Berechnung der Bemessungsgrundlage nicht heranzuziehen, wenn der Steuerpflichtige, d.h. der Erbe oder der Schenkungsnehmer, einen höheren Wert angegeben hat (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 span. ErbStG).
• Werden Im...