Steuerliche Umsetzung des MoPeG und Auswirkungen für die Beratungspraxis

Dieser Beitrag stellt die Zusammenhänge zwischen den zivil- und steuerlichen Neuerungen dar und gibt Hinweise für die steuerliche Beratungspraxis.

Die dargestellten steuerlichen Änderungen berücksichtigen den Stand des Wachstumschancengesetzes, wie es im am 17.11.2023 im Bundestag beschlossen wurde. Aufgrund der Überweisung des Gesetzesentwurfs durch den Bundesrat an den Vermittlungsausschuss am 24.11.2023 lässt sich nach aktuellem Kenntnisstand nicht prognostizieren, ob und wie die Änderungen tatsächlich verabschiedet werden.

Allerdings wurden die Anpassungen des Grunderwerbsteuergesetzes zum Jahresende 2023 aus dem Wachstumschancengesetz ausgelagert und im Kreditzweitmarktförderungsgesetz rechtskräftig beschlossen (s.u.)

Zivilrechtliche Änderungen

Durch das MoPeG werden diverse zivilrechtliche Regelungen in Bezug auf Personengesellschaften geändert. Die folgenden Regelungen stellen die aus meiner Sicht für die Steuerberatungspraxis wesentlichsten Änderungen dar:

• Die Rechtsfähigkeit der GbR wird gesetzlich anerkannt. Es wird daher zwischen rechtsfähigen Gesellschaften (z.B. GbR) und nicht rechtsfähigen Gesellschaften (z.B. Erbengemeinschaften) unterschieden (§ 705 Abs. 2 BGB n.F.)
• Das Gesamthandsprinzip für Personengesellschaften wird durch den neuen § 713 BGB n.F. offiziell abgeschafft.
• Es wird ein neues Gesellschaftsregister geschaffen, in das sich die GbR eintragen lassen kann (§ 707 BGB n.F.). Die GbR hat dann als eGbR oder eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufzutreten (§ 707a BGB n.F.)
• Die eGbR wird umwandlungsfähig (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F.)

Abschaffung des Gesamthandsprinzips und ertragsteuerliche Auswirkungen

Bisher bildet das Gesamthandprinzip die Grundlage für die Besteuerung von Personengesellschaften. Dazu regelt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, dass Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet werden.

Durch die Abschaffung des Gesamthandsprinzips sollen sich jedoch die ertragsteuerlichen Grundsätze für die Besteuerung von Personengesellschaften nicht ändern. Dies gilt insbesondere für die transparente Besteuerung von Personengesellschaften (Bundesregierung, Entwurf MoPeG, BR-Drs. 59/21, S. 114).

Um dies auch gesetzlich zu verankern, wird der § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mit dem Wachstumschancengesetz wie folgt geändert:

"Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft zustehen, werden den Beteiligten oder Gesellschaftern anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Rechtsfähige Personengesellschaften gelten für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen."

Durch diese klarstellende Anpassung soll sich ab dem 1.1.2024 keine Änderung an der ertragsteuerlichen Behandlung von Personengesellschaften ergeben.

Anpassungen und Ergänzungen des Erbschaftsteuergesetzes

Im Erbschaftsteuergesetz soll ein neuer § 2a ErbStG eingeführt werden. Dieser soll folgenden Wortlaut haben:

"Rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14a Abs. 2 Nr. 2 AO) gelten für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen. Bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Erwerber. Bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Zuwendende."

Auch im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht soll das Gesamthandsprinzip weiter aufrecht gehalten werden und eine Änderung der Besteuerungspraxis bei unentgeltlichen Übertragungen von Personengesellschaftsanteilen soll nicht erfolgen.

Demnach gelten bei Erwerben nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG durch die Personengesellschaft deren Gesellschafter als Erwerber und im umgekehrten Fall die Gesellschafter als Zuwendende.

Weiterhin soll es Änderungen im Bereich des § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG geben. Dieser regelt, dass der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG fällt, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt.

Mit der Änderung werden die Wörter "Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft" durch das Wort "Personenvereinigung" ersetzt.

Wie eine Personenvereinigung definiert wird, regelt der neue § 14a AO. Demnach sind Personenvereinigungen Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit zur Verfolgung eines gesetzlich zulässigen Zwecks. Dabei wird zwischen rechtsfähigen Personenvereinigungen (z.B. GbR, OHG, KG) und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (z.B. Erbengemeinschaften, Bruchteilsgemeinschaften) unterschieden.

Dementsprechend handelt es sich auch in diesem Fall um eine Anpassung an das MoPeG, die zu keinerlei Änderung der bisherigen Besteuerungspraxis führen soll.

Weiterhin wird auch der § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG an die neuen Regelungen des MoPeG angepasst. Dieser regelt eine Ausnahme des schädlichen Verwaltungsvermögens. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nämlich dann nicht anzunehmen, wenn die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert.

Die Gesetzesänderung sieht folgende Anpassung vor:

Es werden die Wörter "zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft" durch die Wörter "zum Betriebsvermögen im Sinne des § 97 Absatz 1a Nummer 1 des Bewertungsgesetzes einer Personengesellschaft" ersetzt.

Auch diese Änderung soll lediglich klarstellend in Hinblick auf die Änderungen des MoPeG wirken und die Besteuerungspraxis soll wie gehabt fortgeführt werden.

Folgen des MoPeG für die Grunderwerbsteuer

Wie beschrieben, fällt ab dem 1.1.2024 das Gesamthandsprinzip für Personengesellschaften weg. Aufgrund dieses Wegfalls wurden diverse steuerliche Normen angepasst, um die bisherige Besteuerung der Personengesellschaften fortführen zu können.

Diese Praxis wird bei der Grunderwerbsteuer erheblich durchbrochen. Denn hier kommt es, wenn die bisherigen Entwürfe auch entsprechend gesetzlich umgesetzt werden, zu erheblichen Auswirkungen.

Bisher sind folgende Sachverhalte von der Grunderwerbsteuer befreit, soweit Eigentums- bzw. Beteiligungsidentität an dem Grundstück besteht:

• Übertragung eines Grundstücks von Miteigentümer auf Gesamthand (§ 5 Abs. 1 GrEStG),
• Übertragung eines Grundstücks von Alleineigentümer auf Gesamthand (§ 5 Abs. 2 GrEStG),
• Übertragung eines Grundstücks von Gesamthand in Bruchteilsgemeinschaft (§ 6 Abs. 1 GrEStG),
• Übertragung eines Grundstücks von Gesamthand in Alleineigentum (§ 6 Abs. 2 GrEStG),
• Übertragung eines Grundstücks von Gesamthand auf andere Gesamthand (§ 6 Abs. 3 GrEStG).

Diese Regelungen sprechen in ihrem Wortlaut von der "Gesamthand". Durch den Wegfall des Gesamthandsprinzips finden nach überwiegender Literaturauffassung und nach der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks. 20/8628 S. 220) diese Befreiungen keine Anwendungen mehr. Dies hätte eklatante Auswirkungen auf die Praxis. Denn Übertragungen von Immobilien zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft wären dann nicht mehr grunderwerbsteuerneutral durchzuführen.

Allerdings gibt es auch andere Meinungen in der Literatur (z.B. Mörwald, Ubg 2023 S. 567-577), die zu dem Schluss kommen, dass die §§ 5 und 6 GrEStG weiterhin anwendbar sind, da der Begriff "Gesamthand" steuerrechtsautonom auszulegen sei.

Eine Initiative des Bundesrats, dass die Gesamthandsfiktion des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht nur für ertragsteuerliche Zwecke, sondern auch für die Grunderwerbsteuer Anwendung finden soll, wurde durch die Bundesregierung abgelehnt.

Aufgrund der Überweisung des Wachstumschancengesetzes durch den Bundesrat an den Vermittlungsausschuss hätte dies zu erheblichen Unsicherheiten in der Praxis geführt.

Daher wurden die Regelungen zur Grunderwerbsteuer aus dem Wachstumschancengesetz in das Kreditzweitmarktförderungsgesetz überführt. Dort wurde die Einführung des § 24 GrEStG zum Jahresende 2023 rechtkräftig beschlossen. Darin ist nun konkret geregelt, dass rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14a Abs. 2 Nr. 2 AO) für Zwecke der Grunderwerbsteuer als Gesamthand gelten und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.

Dadurch bleiben die §§ 5 und 6 GrEStG weiterhin anwendbar. Allerdings wurde diese Regelung bis zum 31.12.2026 befristet.

Weiterhin hätte der Wegfall der Gesamthand dazu geführt, dass die Nachbehaltensfristen des § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG und des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht eingehalten werden können, da sich mangels vorhandener Gesamthand der Anteil an der Gesamthand mit dem 1.1.2024 auf 0 % reduzieren würde und dies eine Nachversteuerung zur Folge hätte.

Durch die Einführung des § 24 GrEStG und die damit verbundene Gesamthandsfiktion führt dies entsprechend nicht dazu, dass Nachversteuerungsproblematiken rein aus dem MoPeG heraus auftreten, da die rechtsfähigen Personengesellschaften weiterhin als Gesamthand gelten.

GbR-Gesellschaftsregister

Keine direkte steuerliche Auswirkung, aber eine für die Beratungspraxis hoch relevante Änderung im Rahmen des MoPeG ist die Einführung des Gesellschaftsregisters.
Der neue § 707 Abs. 1 BGB ermöglicht die Eintragung der GbR in das Gesellschaftsregister. Eingetragen werden gem. § 707 Abs. 2 BGB die folgenden Angaben:

1. Angaben zur Gesellschaft:

• Name,
• Sitz und
•  Anschrift, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union;

2. folgende Angaben zu jedem Gesellschafter:

• wenn der Gesellschafter eine natürliche Person ist: dessen Name, Vorname, Geburtsdatum und Wohnort;
• wenn der Gesellschafter eine juristische Person oder rechtsfähige Personengesellschaft ist: deren Firma oder Name, Rechtsform, Sitz und, soweit gesetzlich vorgesehen, zuständiges Register und Registernummer;

3. Angabe der Vertretungsbefugnis der Gesellschafter;

4. Versicherung, dass die Gesellschaft nicht bereits im Handels- oder im Partnerschaftsregister eingetragen ist.

Ist die Eintragung erfolgt, hat die GbR die Pflicht als eGbR oder eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufzutreten. Weiterhin unterliegt die eGbR den Eintragungspflichten im Transparenzregister.

Die Eintragung in das Gesellschaftsregister muss über einen Notar erfolgen.

Grds. ist die Eintragung für die GbR ein Wahlrecht. Allerdings kommt es bei Immobilien-GbR´s zu einer indirekten Eintragungspflicht, denn der § 47 Abs. 2 GBO soll wie folgt geändert werden:

"Für eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts soll ein Recht nur eingetragen werden, wenn sie im Gesellschaftsregister eingetragen ist."

Dies hat zur Folge, dass sämtliche Veränderungen im Grundbuch nur vorgenommen werden, wenn die GbR im Gesellschaftsregister eingetragen ist. Problematisch kann dies bei Grundstücksveräußerungen werden. Der dingliche Eigentumsübergang erfolgt mit Eintragung im Grundbuch (§ 873 BGB). Ist die GbR im Gesellschaftsregister nicht eingetragen, kann kein dinglicher Eigentumsübergang erfolgen.

Gerade zu Beginn des Jahres kann dies, aufgrund von möglichen Eintragungsstaus oder wenn bisher keine Eintragung erfolgt ist und eine Eintragung erst erfolgen muss, Grundstücksveräußerungen deutlich verzögern oder diese verhindern.

Daher ist dazu zu raten, gerade bei Immobilien-GbR´s die Mandanten auf dieses Risiko hinzuweisen und eine frühzeitige Eintragung vorzunehmen.

Fazit

Das MoPeG führt teils zu gravierenden steuerlichen Auswirkungen. Im Ertrags-, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht soll die bisherige Besteuerungspraxis weitergeführt werden. Dies ist grds. zu begrüßen. Fraglich ist jedoch, wieso steuerlich eine Gesamthandsfiktion gelten soll, die von den zivilrechtlichen Regelungen abweicht. Der Gesetzgeber hat das MoPeG im Jahr 2021 beschlossen. Seit diesem Zeitpunkt wäre Zeit genug gewesen, sich über die steuerlichen Konsequenzen bewusst zu werden und diese an das Zivilrecht anzupassen. Anstatt dessen wurden veraltete Begrifflichkeiten und Konzepte weitergeführt, die deutlich vom Zivilrecht abweichen und dessen mögliche steuerliche Problemfelder noch gar nicht absehbar sind.

Für Immobilienübertragungen zwischen Gesellschaften und Gesellschafter wird es durch die Nichtanwendbarkeit der §§ 5 und 6 GrEStG zu erheblichen steuerlichen Nachteilen kommen. Es soll zwar die Grunderwerbsteuer grundlegend reformiert werden, jedoch wäre eine Übergangslösung bis dahin wünschenswert gewesen.

Und zuletzt kann die indirekte Eintragungspflicht von Immobilien-GbR´s Immobilientransaktionen verzögern oder verhindern.

Insgesamt lässt sich sagen, dass es durch die steuerlichen Änderungen aufgrund des MoPeG glücklicherweise zu keinen Auswirkungen auf Ertrags-, Erbschaft- und Schenkungsteuer kommen soll. Die Problematiken im Bereich der Immobilien-Personengesellschaften werden uns als Berater aber noch länger und intensiv beschäftigen.