BFH Urteil vom 29.09.1955 - IV 647/54 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei dem Zusammentreffen der Steuervergünstigungen gemäß §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 AusfFördG mit der Nachversteuerung des nicht entnommenen Gewinnes nach § 10a Abs. 2 EStG 1950 ist den Entnahmen der um die angeführten Steuervergünstigungen gekürzte Gewinn gegenüberzustellen.

Normenkette

EStG § 10a Abs. 1-2; AusfFördG § 3 Abs. 1, § 4 Abs. 1; EStDV §§ 30c, 31

Tatbestand

Streitig ist, ob beim Zusammentreffen der Steuervergünstigungen nach §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 des Ausfuhrförderungsgesetzes (AusfFördG) mit der Nachversteuerung des nicht entnommenen Gewinnes den Entnahmen der um die angeführten Steuervergünstigungen gekürzte oder ungekürzte Gewinn gegenüberzustellen ist (ß 10a Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1950, §§ 30c, 31 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - 1950).

Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Gesellschafter einer OHG. Sein Gewinnanteil wurde für 1952 nach anteilmäßiger Kürzung gemäß § 3 Abs. 1, § 4 Abs. 1 AusfFördG um je 19.772,52 DM auf 79.889 DM festgestellt; die Gesamtentnahmen betrugen 91.610 DM. Nach Abzug der auf das Betriebsvermögen entfallenden Zahlungen für die Soforthilfeabgabe von 8.040 DM verbleiben als steuerschädliche Entnahmen 83.570 DM. Für das Jahr 1950 war ein Betrag von 18.160 DM als steuerbegünstigt nicht entnommener Gewinn besonders festgestellt worden (ß 10a Abs. 1 letzter Satz EStG 1950). Das Finanzamt hat zum Zwecke der Nachversteuerung die Mehrentnahmen von 3.681 DM (83.570 DM ./. 79.889 DM) dem Einkommen des Jahres 1952 hinzugerechnet. In der Bilanz der OHG zum 31. Dezember 1952 ist der Betrag von 19.772,52 DM gemäß § 4 AusfFördG dem Verlust- und Gewinnkonto belastet und dem Kapitalkonto gutgeschrieben worden. Dieses zeigt hiernach folgendes Bild:

Stand 1. Januar 1952 ---------------------- 357.326,08 DM ./. Entnahmen ------------------------------ 91.610,13 DM ------------------------------------------- 205.715,95 DM + steuerfrei gemäß § 4 AusfFördG ---------- 19.772,52 DM + Gewinnanteil nach Kürzung gemäß § 3 AusfFördG ---------------------------------- 79.889,38 DM Stand am 31. Dezember 1952 ---------------- 365.377,85 DM.Die Vorinstanzen sind der Auffassung des Bf., bei der Berechnung der Entnahmen sei der Gewinn ohne Berücksichtigung der durch das AusfFördG zugelassenen Kürzungen zugrunde zu legen, und es mache keinen Unterschied, ob der ungekürzte Gewinn den "konkreten" Entnahmen oder der um die steuerbegünstigten Beträge ermäßigte Gewinn den in gleicher Weise gekürzten Entnahmen gegenübergestellt werde, nicht gefolgt. Das Finanzgericht hat hierzu ausgeführt, daß es sich bei den §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 AusfFördG um Gewinnermittlung, nicht um Tarifvorschriften handele. Nach § 10a Abs. 2 EStG 1950 müsse bei der Nachversteuerung von dem "bei der Veranlagung zu berücksichtigenden Gewinn" ausgegangen werden. Für den sich aus § 3 Abs. 2, 3 AusfFördG ergebenden Betrag sei nach § 3 Abs. 1 a. a. O. ohne Rücksicht auf die Behandlung in der Handelsbilanz bei der steuerlichen Gewinnermittlung eine steuerfreie Rücklage zu bilden. Ebenso habe der nach § 4 Abs. 2 und 3 AusfFördG errechnete Betrag gemäß § 4 Abs. 1 a. a. O. "bei der Ermittlung des Gewinns" zum Abzug zu kommen. Der Hinweis des Bf., es sei nicht einzusehen, weshalb die Vergünstigungen der §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 AusfFördG und des § 10a EStG 1950 nicht nebeneinander beansprucht werden könnten, ergebe keine andere Beurteilung. Beide Steuervorteile schlössen sich nicht aus. Es sei allerdings, wie im Streitfall, möglich, daß sich die nach dem AusfFördG zugelassenen Kürzungen infolge der Gegenüberstellung des bei der Veranlagung zu berücksichtigenden Gewinnes und der Entnahmen nachteilig auswirkten. Der Steuerpflichtige sei aber in der Lage, dieses Ergebnis durch eine Einschränkung der Entnahmen zu vermeiden. Es bestehe kein Rechtssatz, daß eine Vergünstigung durch eine andere, wenn auch später geschaffene, keine Einschränkung erfahren dürfe, insbesondere könne das auch nicht aus dem Sinn und Zweck des AusfFördG hergeleitet werden, da diese über den Gesetzeswortlaut hinaus andere steuerliche Vorschriften (ß 10a EStG 1950) nicht zu ändern vermögen.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde kann keinen Erfolg haben.

Soweit die Begründung des Rechtsmittels darauf gestützt wurde, daß die Mehrentnahme nicht aus dem begünstigt stehengebliebenen Gewinn 1950, sondern aus dem nicht mehr begünstigt gewesenen Kapitalzuwachs 1951 getätigt worden sei, wird sie im Hinblick auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 518/53 U vom 18. November 1954 (Slg. Bd. 60 S. 18, Bundessteuerblatt - BStBl. - 1955 III S. 8 = Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK - EStG § 10 a Rechtsspruch 11), nach der die Mehrentnahmen nicht um Minderentnahmen in Zwischenjahren gekürzt werden dürfen, nicht weiter verfolgt. Damit erledigt sich auch der im Hinblick auf das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg I 53/54 vom 8. April 1954 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1954 S. 222 Nr. 263) gestellte Aussetzungsantrag, da über das hier ebenso wie in IV 518/53 U streitige Rechtsproblem im gleichen Sinne entschieden wurde.

Der Bf. fordert daher nur eine Entscheidung über die Frage, ob sich der steuerfreie Betrag nach § 4 Abs. 1 AusfFördG im Verhältnis des steuerpflichtigen Gewinnes zum Entnahmebetrag auswirken darf. Wegen der Wechselwirkungen, die zwischen Gewinn und Entnahme bestehen, verweist der Bf. auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 175/53 U vom 15. Juni 1954, Slg. Bd. 59 S. 39, BStBl. 1954 III S. 223 = StRK, EStDV § 38 Rechtsspruch 1, wonach bei freien Berufen der Pauschsatz des § 38 EStDV auch die Entnahmen vermindere, bevor ein Vergleich zum Reingewinn bezüglich etwaiger Mehrentnahmen durchgeführt werde. Betriebswirtschaftlich könne ein steuerfreier Betrag nach § 4 Abs. 1 AusfFördG buchmäßig nicht anders behandelt werden, als daß die Verlust- und Gewinnrechnung zugunsten des Entnahme- (Kapital-) Kontos belastet werde. In der Bilanz zum 31. Dezember 1952 sei deshalb der steuerfreie Betrag wie eine Kapitaleinzahlung sichtbar ausgewiesen. Es könne zwar nicht bestritten werden, daß nur der der Veranlagung zugrunde gelegte Gewinn für die Berechnung der Mehrentnahmen herangezogen werden könne; offen bleibe aber die Frage, welcher Entnahmebetrag dem steuerpflichtigen Gewinn gegenüberzustellen sei. Die Buchung des steuerfreien Betrages auf der Haben-Seite des Kapital- oder Entnahmekontos sei zwangsläufig, sie mindere den Entnahmesaldo wie eine Einlage. Das Kapitalkonto beweise im übrigen, daß Mehrentnahmen nicht erfolgt seien, vielmehr im Ergebnis eine Vermögensmehrung vorliege. Ebenso wie der steuerfreie Betrag seien auch steuerfreie Zinsen auf Grund des Gesetzes über die Investitionshilfe der gewerblichen Wirtschaft (IHG) und der §§ 3a, 3b EStG buchmäßig zu behandeln.

Zu diesen Darlegungen ist zu sagen: Für die Berechnung der Mehrentnahmen bei der Nachversteuerung sind einmal der zu berücksichtigende Gewinn, und sodann die Höhe der Entnahmen von Bedeutung.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 2 Abs. 4 Ziff. 1 EStG der Gewinn im Sinne der §§ 4 bis 7 d 9 a EStG 1951/1952. Der Gewinnbegriff der §§ 4, 5 EStG umfaßt den Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen am Anfang und Ende des Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den der Einlagen. Ausgangspunkt der Berechnung ist der handelsbilanzmäßige Gewinn. Der steuerliche Bilanzgewinn wird sich im allgemeinen mit dem bei der Veranlagung zu berücksichtigenden Gewinn decken. Es ist aber auch möglich, daß zum Zwecke der Ermittlung des bei der Veranlagung anzusetzenden Gewinnes dem steuerlichen Bilanzgewinn außerhalb der Bilanz insoweit Beträge hinzu- oder abgesetzt werden müssen, als in der Steuerbilanz keine entsprechenden Buchungen vorgenommen worden sind. So werden z. B. über Betriebsausgaben verrechnete Lebenshaltungskosten, der Mietwert der eigenen Wohnung im Betriebsgebäude und dergleichen vielfach erst außerbilanzmäßig berücksichtigt. Ebenso wird ferner der steuerfreie Betrag nach § 38 EStDV häufig, um nicht zu sagen regelmäßig, außerhalb der Bilanz abgesetzt. Des weiteren ist der Bilanzgewinn um die darin etwa enthaltenen steuerfreien Einkünfte (Sanierungsgewinne, steuerfreie Zinserträge nach dem IHG und nach §§ 3 a, 3 b EStG) zu vermindern. Buchmäßig können alle diese Beträge sowohl innerhalb als auch außerhalb der Bilanz zum Ausdruck gebracht werden. Das gleiche gilt auch für die Steuervergünstigung des § 4 Abs. 1 AusfFördG. Nach dieser Bestimmung ist der steuerfreie Betrag bei der Ermittlung des Gewinnes abzusetzen. Dieser Betrag gehört daher nicht zum Gewinn im Sinne des EStG, der bei der Veranlagung zu berücksichtigen ist. Das zeigt § 4 Abs. 4 AusfFördG, wonach bei der Gewerbeertragsteuer der bei der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung steuerfrei behandelte Betrag dem gewerblichen Gewinn wieder hinzuzurechnen ist. Hieraus ergibt sich, daß § 4 Abs. 1 AusfFördG keine Tarifvorschrift darstellt, oder ihr gleich zu werten ist. Nach der eindeutigen Vorschrift des § 10a Abs. 2 EStG ist bei der Nachversteuerung des nicht entnommenen Gewinnes der bei der Veranlagung berücksichtigte Gewinn den Entnahmen gegenüberzustellen. Dieser steuerlich maßgebende Gewinn umfaßt die Summe der einzelnen Betriebsgewinne des Veranlagungszeitraumes, vermindert um Sonderabschreibungen usw. der 7er-Gruppe und um steuerfreie Gewinnanteile (steuerfreie Zinsen, absetzbare Beträge nach § 4 AusfFördG) sowie erhöht um Rückflüsse aus § 7c-Darlehen, Auflösung von Preisdifferenzrücklagen usw. Das Finanzgericht ist zutreffend von dieser Auffassung ausgegangen. Auch vom Steuerpflichtigen wird nicht mehr ernstlich bestritten, daß für die Berechnung der Mehrentnahmen allein der der Veranlagung zugrunde gelegte Gewinn maßgebend ist.

Hiernach kommt es nur noch auf die Höhe der anzusetzenden Entnahmen an. Der Begriff der Entnahmen im Sinne des EStG umfaßt alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb zu betriebsfremden Zwecken entnommen und in die private Sphäre überführt werden; Entnahme ist Wertabgabe aus dem Betrieb zu betriebsfremden Zwecken. Es ist belanglos, ob diese Wirtschaftsgüter aus versteuerten oder steuerbefreiten Vorgängen entstanden oder erworben worden sind. Für die Zwecke der Nachversteuerung werden bestimmte Entnahmen nicht als solche behandelt (sogenannte unschädliche Entnahmen). Hierzu gehören jedoch nicht die Entnahmen steuerfreier Gewinnanteile nach § 4 AusfFördG. Im Gegensatz zur Rücklage gemäß § 3 Abs. 1 AusfFördG gewährt § 4 Abs. 1 a. a. O. dem Steuerpflichtigen eine echte Steuerersparnis. Der steuerfrei absetzbare Betrag ist an sich ein Teil des Gewinnes. über seine buchmäßige Behandlung ist anders als bei der Rücklage (siehe § 17 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen zur Förderung der Ausfuhr - AusfFördDV -) eine Regelung nicht getroffen. Es muß daher davon ausgegangen werden, daß es für das steuerliche Ergebnis ohne Einfluß ist, ob eine buch- (bilanz-) oder außerbuch- (bilanz-) mäßige Behandlung stattfindet oder stattgefunden hat. Es kann nicht zweifelhaft sein, daß bei buchmäßiger Behandlung die Verlust- und Gewinnrechnung in Höhe des steuerfreien Betrages zu belasten ist. Diese Buchung vermindert den dem Kapitalkonto zuzuführenden Betriebsgewinn. Die Gegenbuchung auf diesem Konto oder einem etwaigen Unterkonto stellt somit die Vorwegnahme der Zuführung eines Teils des Betriebsgewinnes zum Kapitalkonto dar. Dieser Vorgang zeigt deutlich, daß es sich hierbei niemals um eine Einlage, die nur durch die Zuführung von bisher im Betriebsvermögen nicht enthaltenen Wirtschaftsgütern erfolgen kann, handelt. Es ist auch nicht angängig, die Zuführung eines steuerfreien Teilbetrages des Jahresgewinnes zum Kapitalkonto einer Einlage gleich zu behandeln. Eine solche Betrachtung widerspricht dem Begriff der Einlage (Zuführung bisher betriebsfremder Wirtschaftsgüter), der durch das AusfFördG keine änderung erfahren hat. Diese Beurteilung wird auch nicht beeinflußt, wenn die Gegenbuchung auf dem Entnahmekonto (Unterkonto des Kapitalkontos) erfolgt und in der Bilanz nur der um den steuerfreien Betrag gekürzte Gewinnsaldo ausgewiesen wird. Der Entnahmesaldo wäre in diesem Falle zu Unrecht um die Zuführung eines Teils des Gewinnes (des steuerfrei absetzbaren Betrages) zum Kapitalkonto geschmälert. Auch bei einer Kapitalgesellschaft könnte der nach § 4 Abs. 1 AusfFördG steuerfrei absetzbare Betrag bei buchmäßiger Behandlung nur einer freien Rücklage zu Lasten der Verlust- und Gewinnrechnung zugeführt werden. Würde diese buchmäßige Behandlung auch in der Handelsbilanz durchgeführt, so würde insoweit die Verteilung des Reingewinnes der Beschlußfassung durch die maßgebenden Organe (ß 125 des Aktiengesetzes - AktG -) entzogen. Es kann danach der Auffassung des Bf. nicht gefolgt werden, wenn er durch den äußeren Vorgang der Buchung die Streitfrage für gelöst ansieht.

Wird der nach § 4 Abs. 1 AusfFördG als steuerfrei angesehene Betrag außerhalb der Bilanz behandelt, so ist der Steuerbilanzgewinn um diesen Betrag zu kürzen. Auch in diesem Falle würden dem der Veranlagung zugrunde gelegten, d. h. dem um den steuerfreien Betrag verminderten Gewinn die vollen buchmäßigen Entnahmen gegenüber zu stellen sein.

Auf die Höhe der für die Zwecke der Nachversteuerung anzusetzenden Entnahmen ist es danach ohne Einfluß, ob der steuerfrei absetzbare Betrag innerhalb oder außerhalb der Buchführung behandelt wird oder behandelt worden ist.

Der Steuerpflichtige ist bezüglich der Höhe seiner Entnahmen nicht beschränkt. Er kann daher auch den Teil des Gewinnes entnehmen, der dem Kapitalkonto bei buchmäßiger Behandlung des nach § 4 Abs. 1 AusfFördG steuerfrei absetzbaren Betrages vor Zuführung des steuerlichen Gewinnes vorweg zugeführt wird, ohne der in der bezeichneten Vorschrift gewährten Vergünstigung verlustig zu gehen. In der Zeit nach der Währungsreform sind aus wirtschafts- und finanzpolitischen Gründen eine Reihe, mit dem System des Einkommensteuerrechtes nur schwer in Einklang zu bringende, Sonderbestimmungen ergangen. Diese können grundsätzlich nebeneinander in Anspruch genommen werden. Das führt vielfach dazu, daß sich die Steuererleichterungen überschneiden. Es ist dem Steuerpflichtigen überlassen, selbst darüber zu befinden, ob und von welcher Vergünstigung er Gebrauch machen will und seine Maßnahmen so zu treffen, daß der durch eine Vergünstigung gewährte Vorteil durch die Inanspruchnahme einer anderen nicht beeinträchtigt wird. Das gilt vornehmlich für die Entnahmen. Gerade beim Zusammentreffen der Inanspruchnahme des nicht entnommenen Gewinnes und einer etwa drohenden Nachversteuerung mit der Vergünstigung des § 4 Abs. 1 AusfFördG liegt es weitgehend in der Hand des Steuerpflichtigen, seine Entnahmen in den Grenzen zu halten, daß Mehrentnahmen nicht entstehen; vielfach kann mit Einlagen überhöhten Entnahmen entgegengewirkt werden. Es ist nicht zutreffend, wenn mit Rücksicht auf die Zweckbestimmung des AusfFördG behauptet wird, allein aus diesem Grunde verbiete sich eine Nachversteuerung. Das Gesetz hat die Verwendung von Mitteln, die im Interesse der Förderung der Ausfuhr steuerbefreit sind (§§ 3, 4 AusfFördG), für die private Lebenshaltung nicht verboten. Die Verhältnisse liegen auch nicht stets so, daß die Nachversteuerung allein durch die Inanspruchnahme der Steuervorteile des AusfFördG ausgelöst wird. Die Steuerbehörden haben auf die Gestaltung der Entnahmen keinen Einfluß; sie haben vielmehr sogar dafür Sorge getragen, daß durch die Entrichtung öffentlicher Abgaben keine unbilligen Folgen eintreten, z. B. durch die Behandlung von Erstattungsansprüchen und Zahlungsverpflichtungen nicht abzugsfähiger Steuern. Angesichts der in der Entnahmehöhe bestehenden freien Gestaltungsmöglichkeit durch den Steuerpflichtigen scheint es nicht vertretbar, daß bei der Inanspruchnahme der Vergünstigung des § 4 Abs. 1 AusfFördG die steuerliche Folge (Nachversteuerung) aus der Gewährung einer früher in Anspruch genommenen Steuererleichterung nicht wirksam werden solle. Der Steuerpflichtige kann hinsichtlich der Nachversteuerung nicht besser behandelt werden als andere Steuerpflichtige, die z. B. von Steuervorteilen der §§ 7 a, 7 c oder 7 d EStG 1950 Gebrauch gemacht haben, und durch deren Maßnahmen in späteren Veranlagungszeiträumen der Wegfall der Vergünstigungen herbeigeführt oder deren weitere Inanspruchnahme ausgeschlossen wird. Das Gesetz hat keine Regelung dahin getroffen, daß alle Erleichterungen in vollem Umfange gleichzeitig in Anspruch genommen werden können. Läßt sich im Einzelfall eine überschneidung der Vergünstigungen nicht umgehen, so ist es nicht möglich, mit dem Hinweis auf den Zweck einer Vergünstigung einen durch Maßnahmen des Steuerpflichtigen bei einer anderen Steuererleichterung eingetretenen Nachteil unbeachtet zu lassen. Trifft das, wie im Streitfall im Verhältnis des § 10a EStG 1950 zu § 4 Abs. 1 AusfFördG zu, so geben Sinn und Wortlaut des Gesetzes keine Möglichkeit, auf die Nachversteuerung zu verzichten. Der Sinn der Steuererleichterungen des AusfFördG ist es gewiß, Betriebsmittel zu sparen, zu weiteren Ausfuhren anzuregen oder durch vermehrte Investitionen zur Steigerung der Ausfuhr anzureizen. Das Gesetz unterstellt, daß die steuerfrei absetzbaren Beträge auch in diesem Sinne Verwendung finden. Werden sie aber entnommen, d. h. der privaten Sphäre zugeführt, so besteht kein Anlaß, daraus nicht die sich nach § 10a EStG 1950 ergebenden Folgerungen zu ziehen; es wird nicht zutreffen, daß dadurch der Zweck der steuerlichen Erleichterungen verfehlt wird; es erscheint vielmehr sinnvoll und verständlich, wenn insoweit die steuerliche Vergünstigung in Wegfall kommt.

Der Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 175/53 U vom 15. Juni 1954 geht fehl. Die hier zwischen § 10a EStG 1950 und § 38 EStDV anerkannte Wechselwirkung ist, wie die Begründung ergibt, darauf zurückzuführen, daß der Steuerpflichtige auch bei ordnungsmäßiger Buchführung infolge der Schwierigkeit der Bezifferung und Abgrenzung gegenüber den privaten Ausgaben echte Betriebsausgaben nicht anders als unter den Privatentnahmen unterbringen konnte, die er unter dem Schutz des § 38 EStDV ohne Belegnachweis als nachgewiesene Betriebsausgaben behandeln darf. Es handelt sich im Falle des angeführten Urteils um die Anerkennung nichtbelegter Betriebsausgaben, bei dem nach § 4 Abs. 1 AusfFördG steuerfrei absetzbaren Betrag aber um einen steuerfreien Teilbetrag des Betriebsgewinnes.

Nach alledem muß es bei der Vorentscheidung sein Bewenden haben.

Fundstellen

BStBl III 1955, 348

BFHE 1956, 386

BFHE 61, 386

StRK, EStG:10a R 15