BFH Urteil vom 24.06.1969 - II R 132/66

Leitsatz (amtlich)

1. Der Satz, daß die vereinbarte Aufhebung eines Erwerbsvorgangs vor Eigentumsübergang und vor Ablauf von zwei Jahren nicht gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zum Wegfall der Steuer führe, wenn der Käufer den Verkäufer nicht aus seinen Vertragspflichten entlassen, sondern das von ihm erworbene Grundstück einem anderen auf dem Wege eines neuen Kaufs zwischen diesem und dem ursprünglichen Verkäufer zuwenden will, gilt nur auf Grund und nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 und 2 StAnpG.

2. Ergaben die Umstände (§ 164 Abs. 1 Satz 2 BGB), daß ein Kaufantrag im Namen einer AG abgegeben war, war aber der Wille der Erklärenden allein darauf gerichtet, im Namen einer gleichfalls von ihnen gesetzlich vertretenen GmbH zu handeln, so ist es keine Steuerumgehung (§ 6 Abs. 1 StAnpG), wenn der Kaufvertrag mit der AG einverständlich aufgehoben und mit im übrigen gleichem Inhalt der dem ursprünglichen Erklärungswillen der gesetzlichen Vertreter entsprechende Kaufvertrag mit der GmbH geschlossen wird, sofern der Verkäufer schon den ursprünglichen Kaufvertrag ebenso mit der GmbH geschlossen hätte.

Normenkette

GrEStG § 17 Abs. 1 Nr. 1; StAnpG § 6 Abs. 1-2

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft. Sie ist in einem nicht näher festgestellten Organschaftsverhältnis Mutter einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Diejenigen Personen, welche für die Klägerin zu handeln berechtigt sind, führen gleichzeitig die Geschäfte der GmbH. Diese hat kein eigenes Personal. Ihr Zahlungsverkehr wird unter interner Verrechnung ausschließlich über Konten der Klägerin geführt.

Am 16. Juni 1964 wurde ein Kaufvertrag über ein Grundstück beurkundet. Erschienen waren außer dem Verkäufer und seiner Ehefrau ein Vorstandsmitglied und ein Prokurist der Klägerin. Nach der Feststellung des Notars waren beide gemeinsam für die Klägerin berechtigt. Als Käufer weist das Protokoll die Klägerin aus.

Am 4. September 1964 gaben der Verkäufer und seine Ehefrau und das erwähnte Vorstandsmitglied sowie ein anderer Prokurist der Klägerin - nach der notariellen Feststellung beide sowohl für die Klägerin als auch für die GmbH vertretungsberechtigt - zu notarieller Beurkundung die Erklärung ab: den vertretungsberechtigten Herren der Klägerin sei bei der Beurkundung des Vertrags vom 16. Juni 1964 ein Irrtum unterlaufen. Es sei von vornherein gewollt gewesen, daß die GmbH das Grundstück kaufe. Die "Vorurkunde" werde deshalb entsprechend geändert. Anschließend erklärte der Verkäufer die Auflassung an die GmbH.

Das FA - Beklagter - hat beide Erwerbsvorgänge zur Grunderwerbsteuer herangezogen. Den Einspruch der Klägerin gegen den an sie ergangenen Steuerbescheid wegen des Kaufs vom 16. Juni 1964 hat es zurückgewiesen. Auf die Berufung der Klägerin hat das FG den Steuerbescheid aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des Beklagten ist im Ergebnis unbegründet (§ 126 Abs. 4 FGO).

Auszugehen ist von der tatsächlichen Feststellung des FG, die Klägerin (womit deren gesetzliche Vertreter einschließlich der entsprechend § 71 Abs. 3 AktG befugten Prokuristen gemeint sein müssen) habe zu keinem Zeitpunkt - im besonderen nicht vor oder bei der Beurkundung vom 16. Juni 1964 - die Absicht gehabt, für die Klägerin zu erwerben. Die irrtümliche Benennung des Käufers sei durch die engen Verflechtungen zwischen der Klägerin und der GmbH zu erklären. Den Verkäufer habe die Frage, wer von beiden letzten Endes als Käufer auftrete, kaum berührt.

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Schlußfolgerung, daß "die Klägerin durch den Vertrag vom 16. Juni 1964 weder einen bürgerlich-rechtlichen Anspruch auf Übereignung" noch wirtschaftlich die Verwertungsbefugnis über den Grundbesitz erlangt hat. Vielmehr war der Kaufvertrag - zumindest zunächst - für und gegen die Klägerin wirksam.

Das FG hat nicht festgestellt, daß die gesetzlichen Vertreter der Klägerin erklärt hätten, für die GmbH handeln zu wollen, das notarielle Protokoll also falsch sei. Andererseits ist kaum vorstellbar, daß sie ausdrücklich erklärt hätten, für die Klägerin zu handeln, ohne das zu wollen. Folglich müssen die tatsächlichen Feststellungen des FG in dem Sinne verstanden werden, daß der beurkundende Notar allein schon aus der Anwesenheit der gesetzlichen Vertreter der Klägerin und aus dem Inhalt des einschlägigen Geschäfts den Schluß gezogen hat, daß diese namens der Klägerin handeln wollten, wobei die Möglichkeit, daß sie auch namens der GmbH handeln könnten, gar nicht in seinen Gesichtskreis getreten ist. Dementsprechend hat er die Kauferklärungen der gesetzlichen Vertreter als solche der Klägerin beurkundet. Das haben nach dem vom FG für glaubhaft erachteten Vertrag der Klägerin deren gesetzliche Vertreter nicht bemerkt.

Zwar schließen die Auffassung des Notars und die dieser entsprechende Beurkundung nicht aus, daß die tatsächlich abgegebenen Erklärungen objektiv in anderem Sinne zu verstehen wären. Dem stehen aber die tatsächlichen Feststellungen des FG entgegen. Denn gerade, wenn die GmbH nur im Schatten der Klägerin lebt und deren Geschäfte nach außen - im besonderen der ganze Zahlungsverkehr - von der Klägerin und ihren Bediensteten wahrgenommen werden, konnten die Umstände nicht ergeben, daß die Erklärungen von Personen, die zur gesetzlichen Vertretung der Klägerin befugt sind, namens der GmbH abgegeben sein sollten (§ 164 Abs. 1 Satz 2 BGB). Da andererseits die Umstände eindeutig ergaben, daß sie nicht in eigenem Namen abgegeben waren (§ 164 Abs. 1 Satz 2 BGB), konnten und mußten sie unmittelbar für und gegen die Klägerin wirken (§ 164 Abs. 1 Satz 1 BGB).

Anders wäre es allerdings, wenn auch der Verkäufer nicht mit der Klägerin, sondern nur mit der GmbH hätte abschließen wollen. Das war aber nicht der Fall. Das FG hat vielmehr ausdrücklich festgestellt, daß "ihn die Frage, wer letzten Endes nach außen als Erwerber trat - die Muttergesellschaft oder deren Organ - kaum berührte". Das heißt jedoch, daß die Willensrichtung des Verkäufers (und seiner zustimmenden Ehefrau; § 1365 BGB) zwar auch mit einer anderen Erklärung der Käuferseite übereingestimmt hätte, dem objektiven Inhalt des von dieser Seite Erklärten aber nicht widersprach. Der Kauf ist somit zwischen dem Verkäufer und der Klägerin zustande gekommen.

Wie der Beklagte zutreffend rügt, rechtfertigen die tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht die Annahme, der Vertrag sei wirksam wegen Irrtums angefochten worden (§ 119 BGB). Die Anfechtung würde vielleicht durch § 164 Abs. 2 BGB nicht ausgeschlossen, weil das Geschäft jedenfalls in fremdem Namen geschlossen war. Indessen hat das FG keine Tatsachen festgestellt, aus denen sich ergäbe, daß die Klägerin den Kauf rechtzeitig (§ 121 Abs. 1 BGB) den Verkäufern gegenüber (§ 143 Abs. 2 BGB) wegen Irrtums über den Inhalt der Erklärung angefochten hätte (§ 119 Abs. 1 BGB). Es sind auch keine Tatsachen ersichtlich, wonach die am 4. September 1964 abgegebenen Erklärungen als eine - der Interessenlage der Klägerin möglicherweise widersprechende (vgl. § 142 Abs. 1 BGB) - Anfechtung verstanden und noch als im Sinne des § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB unverzüglich erfolgt angesehen werden könnten.

Demnach muß für diesen Rechtszug davon ausgegangen werden, daß die Klägerin das Grundstück wirksam gekauft hat und der Kauf auch nicht nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen ist (§ 142 Abs. 1 BGB). Die Steuerschuld aus § 1 Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist somit wirksam entstanden (§ 3 Abs. 1 StAnpG) und - wie für diesen Rechtszug zu unterstellen ist - nicht wegen rückwirkender Nichtigkeit des Vertrags (§ 142 Abs. 1 BGB) erloschen (§ 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG).

Die Entscheidung des FG stellt sich aber auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Denn die Steuer ist jedenfalls gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht zu erheben.

Nach dieser Vorschrift wird, wenn ein Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird, auf Antrag u. a. die Steuer nicht erhoben, wenn die Aufhebung durch Vereinbarung innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld stattfindet. Diese Voraussetzung ist erfüllt, sofern nicht - wie oben offenzulassen war - bereits eine Anfechtung wegen Irrtums über den Inhalt der Erklärung (§ 119 Abs. 1, § 121 Abs. 1 BGB) vermittels des § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG zum gleichen Ergebnis geführt haben sollte. So oder so sind jedenfalls spätestens seit dem 4. September 1964 der Übereignungsanspruch der Klägerin (§ 433 Abs. 1 BGB) und die gegen diese gerichtete Kaufpreisforderung des Verkäufers (§ 433 Abs. 2 BGB), also beide Seiten des Vertrags vom 16. Juni 1964, hinfällig.

Richtig ist insoweit allerdings der Einwand des Beklagten, daß, wenn der Kauf vom 16. Juni 1964 infolge Anfechtung (§ 119 Abs. 1 BGB) als von Anfang an nichtig anzusehen sein sollte (§ 142 Abs. 1 BGB), er am 4. September 1964 nicht mehr hätte "geändert" werden können. Zufolge des § 313 Satz 1 BGB hätten dann vielmehr alle Bedingungen des Vertrags erneut beurkundet werden müssen; bei teilweiser Bestätigung (§ 142 Abs. 1 BGB; vgl. § 144 BGB) und Übernahme der früheren Vertragsbedingungen hätten diese erneut vorgelesen und genehmigt werden müssen (§ 177 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit - FGG -). Das ist nicht geschehen. Der hieraus abzuleitende Mangel (§ 313 Satz 1 BGB; vgl. § 125 Satz 1 BGB) wäre erst durch die - nicht festgestellte - Eintragung in das Grundbuch geheilt worden (§ 313 Satz 2 BGB).

Für das vorliegende Verfahren sind diese Erwägungen aber ohne Bedeutung. Denn entweder wurde der Kauf vom 16. Juni 1964 wirksam angefochten (§ 119 Abs. 1, § 121 Abs. 1 BGB); dann ist er ohne Rücksicht darauf nichtig, ob der Vertrag vom 4. September 1964 wirksam geworden ist (§ 142 Abs. 1 BGB). Oder aber hat eine Anfechtung nicht stattgefunden oder ist nicht wirksam geworden; dann stand der Änderung vom 4. September 1964 nichts im Wege. Für die Änderung eines wirksamen Vertrags genügt jedoch die Beurkundung der ändernden Vertragsabreden.

Insoweit ist freilich nicht unzweifelhaft, ob am 4. September 1964 wirklich der Vertrag vom 16. Juni 1964 geändert und nicht vielmehr als Vertrag mit der Klägerin aufgehoben und als Vertrag mit der GmbH neu geschlossen wurde. Objektiv ist das Letztgenannte richtig; hierauf allein läßt sich die Anwendung des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG stützen. Das führt aber nicht gemäß § 313 Satz 1, § 139 BGB zur - zumindest vorläufigen (§ 313 Satz 2 BGB) - Unwirksamkeit des Vertrags vom 4. September 1964. Für den Umfang des gemäß § 313 Satz 1 BGB, § 177 FGG zu Beurkundenden kommt es nämlich nicht so sehr auf die objektive Wertung der Gesamtheit der Änderungen als darauf an, ob sich der Vertrag für den Verkäufer als eine Änderung seiner vertraglichen Rechte und Pflichten oder als etwas dem früheren Vertrag gegenüber wesentlich anderes, neues darstellt. Denn der Beurkundung ist gemäß § 313 Satz 1 BGB nur die Verpflichtung unterworfen, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen, nicht aber die Verpflichtung, das Eigentum an einem Grundstück zu erwerben. Die Pflicht zur Übereignung (§ 433 Abs. 1 BGB) blieb aber dem Grunde nach die gleiche; den Wechsel des Gläubigers hätte die Klägerin durch einfache Abtretung (§ 398 BGB) bewirken können. Wesentlich für das Beurkundungsbedürfnis (§ 313 Satz 1 BGB) war also, daß der Verkäufer statt der Klägerin als Schuldnerin seiner Kaufpreisforderung (§ 433 Abs. 2 BGB) die GmbH annahm (vgl. § 414 BGB). Legt man insoweit, wie geboten (§ 118 Abs. 2 FGO), die tatsächliche Feststellung des FG zugrunde, daß den Kläger im Verhältnis beider (Klägerin und GmbH) die Person des Erwerbers "kaum berührte", so stellte sich für ihn - bei objektiver Würdigung seiner subjektiven Vorstellungen und seiner Interessenlage - der Vertrag vom 4. September 1964 nur als Änderung des Vertrags vom 16. Juni 1964 dar. Als Änderung war der Vertrag aber seinem ganzen Inhalt nach beurkundet und somit wirksam.

Mit den letztgenannten Gesichtspunkten scheint allerdings zweifelhaft zu werden, ob der - als wirksam zu unterstellende - Vertrag mit der Klägerin vom 16. Juni 1964 wirklich im Sinne des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aufgehoben wurde oder - anders ausgedrückt - ob die bürgerlich-rechtlich wirksame Aufhebung grunderwerbsteuerrechtlich anzuerkennen ist. Dann jedenfalls hätte die Klägerin die Aufhebung dieses Vertrags nicht verlangt, ja nicht einmal zugelassen, wenn der Verkäufer nicht gleichzeitig entsprechende Verpflichtungen der GmbH gegenüber eingegangen wäre. In solchen Fällen kann § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unanwendbar werden, weil der Käufer den Verkäufer gar nicht aus seinen Vertragspflichten entlassen, sondern das von ihm erworbene Grundstück einem anderen zuwenden will (vgl. Urteile des BFH II 216/52 vom 25. November 1953, BFH 58, 279, BStBl III 1954, 21; II 185/60 vom 25. September 1963, HFR 1964, 47; II 44/62 vom 9. Oktober 1963, HFR 1964, 456; vgl. auch BFH-Beschluß II B 42/68 vom 12. Dezember 1968, BFH 94, 359). Das kann aber bei dem sinnvoll eindeutigen Wortlaut des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nur auf Grund und nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 und 2 StAnpG gelten (vgl. BFH-Urteile II 119/62 U vom 20. Oktober 1965, BFH 83, 545 [547 f.], BStBl III 1965, 697, und II 149/63 vom 21. Dezember 1966, BFH 87, 458 [461 f.], BStBl III 1967, 189). Dessen Voraussetzungen (vgl. außer den letztgenannten beiden Urteilen die BFH-Urteile II 185/60 vom 25. September 1963, HFR 1964, 47; II 198/61 vom 18. Dezember 1963, HFR 1964, 246; II 175/61 U vom 14. Oktober 1964, BFH 80, 539 [544], BStBl III 1964, 667; II 148/62 U vom 8. Dezember 1965, BFH 84, 411, BStBl III 1966, 148; II 113/61 vom 2. März 1966, BFH 86, 396, BStBl III 1966, 509) liegen hier nicht vor.

Wie das FG bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat, sollte das Grundstück nicht für die Klägerin, sondern von vornherein unmittelbar für die GmbH - also in deren Namen (§ 164 Abs. 1 Satz 1 BGB) - erworben werden. Eine gegenteilige Erklärung ist nicht abgegeben worden, sondern mußte nur den Umständen nach (§ 164 Abs. 1 Satz 2 BGB) der Klägerin als stillschweigende Erklärung zugerechnet werden. Dem Verkäufer kam es nicht darauf an, ob er an die Klägerin oder an die von ihr betreute GmbH verkaufte. Mit der Aufhebung des ungewollt geschlossenen Vertrags und dem Abschluß des von Anfang an gewünschten Vertrags - beides in der äußeren Form der Vertragsänderung - haben die gesetzlichen Vertreter sowohl der Klägerin als auch der GmbH also nichts anderes bewirkt als das Rechtsgeschäft, das sie von Anfang an herbeiführen wollten. Die Auswechslung der Vertragspartei beruhte also - von den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ausgehend - nicht erst auf einem nachträglichen Entschluß (wie in dem jüngst entschiedenen Fall des Urteils II 131/65 vom 1. April 1969, BFH 96, 69; vgl. auch Urteil II 83/64 vom 1. April 1969, BFH 96, 66), sondern war nur das Mittel, einen bereits bei Abschluß des ursprünglichen Kaufvertrags vorhandenen, nur versehentlich nicht klar ausgedrückten Entschluß zu verwirklichen. Unter diesen Umständen wurden die Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nicht (in einem vom Steuerrecht zu mißbilligenden Sinne) "mißbraucht", wenn die Klägerin von einer bürgerlich-rechtlich vielleicht problematischen (§ 164 Abs. 2 BGB), für sie aber jedenfalls zweischneidigen (§ 142 Abs. 1 BGB) Anfechtung wegen Irrtums über den Inhalt der Erklärung (§ 119 Abs. 1 BGB) absah und dem ursprünglichen Vertragswillen der ihr und der GmbH gemeinsamen Vertreter durch eine mit dem Verkäufer vereinbarte Vertragsänderung Rechnung trug. Der Umstand, daß sie ein wirtschaftlich gleiches Ergebnis durch Weiterverkauf an die GmbH hätte erzielen können, macht das eingeschlagene Verfahren noch nicht zu einer Umgehung des Steuergesetzes, auch wenn sich die Vertreter der Klägerin der steuerlichen Vorteile des eingeschlagenen Weges sicherlich bewußt gewesen sind. Von einem "Umweg" im Sinne einer den wahren Verhältnissen nicht Rechnung tragenden Gestaltung kann dabei nicht gesprochen werden, weil nur dieser, nicht aber der Verkauf von der Klägerin an die GmbH auf den festgestelltermaßen schon von Anfang an allein gewollten Weg führte.

Fundstellen

BStBl II 1970, 22

BFHE 1970, 92