BFH Urteil vom 18.09.1990 - VII R 107/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Begehung der Steuerhehlerei ,,seines Vorteils wegen"

Leitsatz (NV)

Zur Verwirklichung des zum früheren Tatbestand der Steuerhehlerei gehörenden Merkmals der Begehung ,,seines Vorteils wegen" durch einen Gewerbegehilfen.

Normenkette

AO § 398 Abs. 1 a. F, § 112; StGB § 259 a. F

Tatbestand

Der Kläger war angestellt bei der X-KG, die sich mit dem An- und Verkauf von Spirituosen befaßte; Komplementäre waren der Vater und der Bruder des Klägers. Zwischen der KG und V bestanden Geschäftsbeziehungen. Nach Feststellungen der Zollfahndung lieferte V, unter falschem Namen bzw. für nicht bestehende Unternehmen auftretend, Spirituosen an die KG, die im inländischen Trinkbranntweinherstellungsbetrieb der Ehefrau des V durch einfaches Zusetzen von Wasser und Essenzen aus über die DDR eingeschmuggeltem Sprit hergestellt worden waren: letzteres - die Herstellung aus Schmuggelsprit - sei dem Kläger bekannt gewesen. Der Kläger wurde vom Landgericht (LG) Z wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung, begangen durch unberechtigten Vorsteuerabzug der in den Rechnungen des V ausgewiesenen Umsatzsteuer, rechtskräftig verurteilt. Ein Strafverfahren gegen den Kläger wegen Hinterziehung von Eingangsabgaben wurde wegen Verjährung eingestellt. Die Schmuggler B und Gen., wurden durch rechtskräftiges Urteil des Amtsgerichts Z wegen Steuerhinterziehung (Schmuggel) verurteilt.

Durch Steuerhaftungsbescheide des Hauptzollamts - HZA - . . . wurde der Kläger als Steuerhehler (§ 112 der Reichsabgabenordnung - AO -) zur Haftung für verkürzte Eingangsabgaben herangezogen. Unter Zurückweisung der Einsprüche des Klägers erweiterte das HZA die Bescheide in den Einspruchsentscheidungen ,,in (der) Begründung" dahin, daß der Kläger wegen der in seiner Person entstandenen Abgabenschulden auch (,,alternativ") als weiterer Schuldner gemäß § 57 Abs. 2 Satz 2 des Zollgesetzes (ZG) in Anspruch genommen werde.

Die Klage hatte nur hinsichtlich der Höhe der geltend gemachten Haftungsansprüche teilweise Erfolg. Die Abweisung im übrigen begründete das Finanzgericht (FG) damit, daß der Kläger als Täter einer Steuerhehlerei (§ 398 Abs. 1 AO in der zur Tatzeit geltenden Fassung) formell und materiell rechtmäßig in Anspruch genommen worden sei. Der Schmuggel des Sprits und dessen Lieferung an den Betrieb des V ständen nach dem in das Verfahren eingeführten Strafurteil gegen B und Gen. fest. Der Kläger gehe selbst davon aus, daß die von V an die KG gelieferten Spirituosen aus Schmuggelsprit hergestellt gewesen seien. Dessen Zollguteigenschaft habe sich auf die Spirituosen erstreckt; demzufolge seien auch sie Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuer und Zoll hinterzogen worden seien. Der Kläger habe die Spirituosen angekauft, auch wenn sie an die KG geliefert worden seien. Der Kläger habe auch gewußt, jedenfalls aber damit gerechnet, daß die Spirituosen aus Schmuggelsprit stammten. Der Zollfahndungsbeamte W habe schriftlich eine Äußerung des V festgehalten, nach der dieser - womöglich unter falschem Namen - ,,Herrn . . ., Inhaber der X-OHG" über die Herstellung der gelieferten Spirituosen aus Schmuggelsprit unterrichtet hätte. Dieser von W als Zeuge bestätigten Äußerung komme indizieller Beweiswert zu. Zwar lasse sie nicht erkennen, welcher ,,Herr . . ." gemeint sei; wenn aber nicht der Kläger selbst, so sei nicht anzunehmen, daß der von V unterrichtete . . . diese für das Spirituosengeschäft entscheidend wichtige Information für sich behalten hätte. Die Verwertung der Äußerung des V aufgrund des Aktenvermerks und der Aussage des Zeugen W sei möglich, da V nicht als Zeuge vernommen werden könne. V halte sich bis heute im Ausland auf; da ein Haftbefehl gegen ihn vorliege, sei nicht zu erwarten, daß er etwa auf Bitte des Klägers von sich aus erscheinen würde. Internationale Rechtshilfe komme weder nach zwischenstaatlichem Recht noch nach Gemeinschaftsrecht in Betracht. Der Kläger habe zu diesem Beweisthema (Unterrichtung über die Herstellung der Spirituosen aus Schmuggelsprit) auch keinen Antrag auf Vernehmung des V gestellt. Für die Kenntnis des Klägers spreche eine Reihe von Indizien, die im Urteil des LG Z aufgeführt seien (u. a. Spirituosenlieferungen ohne Rechnung; später vom Kläger in Auftrag gegebene Herstellung von Rechnungsvordrucken und Lieferscheinen; Sonderbehandlung dieser Rechnungen; angesichts des Liefervolumens von mehr als . . . Mio. DM ungewöhnliche Zahlung durch teilweise vom Kläger vorbereitete Barschecks und - nach Scheckeinlösung durch Mitglieder der Familie . . . - Barzahlung an V ohne Verbuchung im Kassenbuch). Gegen die einzelnen Feststellungen habe der Kläger keine substantiierten Einwendungen erhoben und auch keine entsprechende Beweisanträge gestellt. In ihrer Gesamtheit zeigten diese Indizien - auch die Rechnungsprüfung durch den Kläger außerhalb der Buchführung und der Umstand, daß die Spirituosenrechnungen auf einer Schreibmaschine der KG geschrieben worden seien - einen erheblich vom üblichen, gegenüber anderen Lieferanten anscheinend auch in der KG eingehaltenen abweichenden Geschäftsablauf. Die Abweichungen seien vernünftigerweise nur dadurch erklärbar, daß sich der Kläger, ebenso wie sein Vater und sein Bruder, bewußt gewesen sei oder er zumindest damit gerechnet und in Kauf genommen habe, aus Schmuggelsprit hergestellte Spirituosen einzukaufen. Seines Vorteils wegen habe der Kläger gehandelt, weil er sich zumindest seinen Arbeitsplatz habe erhalten wollen. Ob der Kläger die Abgaben zugleich als weiterer Steuerschuldner nach § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG schulde, könne dahingestellt bleiben. Soweit die Klage sich auch gegen diese - erstmalige - Steuerfestsetzung in den Einspruchsentscheidungen richte, sei sie unzulässig, weil das erforderliche Vorverfahren nicht stattgefunden habe.

Die Revision des Klägers rügt in erster Linie, daß das FG keine Tatsachen festgestellt habe, nach denen er - Kläger - seines Vorteils wegen gehandelt habe. Insbesondere sei nichts darüber gesagt, daß der Arbeitsplatz des Klägers in irgendeiner Weise gefährdet gewesen sei. Das FG sei unzutreffend davon ausgegangen, daß generell jeder Angestellte seines Vorteils wegen handele, wenn er Gegenstände für seinen Arbeitgeber ankaufe. Im übrigen habe das FG bei der Feststellung vorsätzlichen Handelns Gesichtspunkte verwertet, die (im Streitfall) keine indizielle Bedeutung hätten (Scheckeinlösung durch Familienmitglieder; Rechnungserstellung auf Firmen-Schreibmaschine). Wenn V den ,,Inhaber" unterrichtet habe, scheide er - Kläger - als bloßer Angestellter aus. Es entspreche auch nicht der Lebenserfahrung, daß ein Geschäftsinhaber oder Gesellschafter einem Angestellten Mitteilung über Ankauf und Weiterveräußerung von Spirituosen aus Schmuggelalkohol mache. Da der Aktenvermerk des Zeugen W offenbar rückdatiert worden sei, sei nicht sichergestellt, daß die darin enthaltenen, von dem Zeugen in seiner Aussage lediglich wiederholten Angaben zuträfen. Aus der angeblichen Äußerung des V ergebe sich überdies nicht, zu welchem Zeitpunkt ,,. . ." unterrichtet worden sei. Ein weiterer Verfahrensmangel liege darin, daß das FG nicht die Vernehmung des V beschlossen habe, ggf. eine solche im Ausland im Wege der Rechtshilfe. Diese Anordnung hätte das FG von sich aus treffen oder zur Stellung eines ausdrücklichen Beweisantrags anhalten müssen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Dieses hat zwar rechtsfehlerfrei entschieden, daß der Kläger den Tatbestand von § 398 Abs. 1 AO - Grundlage der Inanspruchnahme durch die angefochtenen Haftungsbescheide - vorsätzlich verwirklicht hat, jedoch keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die es erlauben, das weitere (subjektive) Tatbestandsmerkmal der Begehung ,,seines Vorteils wegen" als erfüllt anzusehen.

1. Der objektive Tatbestand von § 398 Abs. 1 AO - Ankauf von Waren, hinsichtlich deren Verbrauchssteuer oder Zoll hinterzogen worden ist - ist gegeben (vgl. das Urteil des Senats vom 26. Juni 1990 VII R 5/88, BFHE 161, 225). Die Revision bringt insoweit auch keine Angriffe vor.

Keinen rechtlichen Bedenken begegnet die Vorentscheidung auch, soweit das FG auf Grund der von ihm bisher getroffenen Feststellungen ein vorsätzliches Handeln des Klägers aus einer Gesamtheit von Indizien gefolgert hat, nämlich aus der von dem Zeugen W bestätigten Äußerung des V einerseits und weiteren einschlägigen Beweisanzeichen aus Einzelfeststellungen des LG Z in dem gegen den Kläger ergangenen Strafurteil andererseits (zur Zulässigkeit der Berücksichtigung strafrechtlicher Feststellungen zuletzt Senat, Urteil vom 21. Juni 1988 VII R 135/85, BFHE 153, 393, 395, BStBl II 1988, 841).

Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhaltes ist (nur) dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; dazu Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, 10, BStBl II 1988, 944). Für die Überzeugungsbildung genügt es, wenn das Gericht einen praktisch brauchbaren Grad von Gewißheit gewinnt. Dieser ist bei einer von der eigenen Überzeugung des Tatrichters getragenen, an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit erreicht (Senat, Urteil vom 24. März 1987 VII R 155/85, BFH/NV 1987, 560, 562). Die Gesamtheit der Indizien konnte das FG ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze zu der von ihm gewonnenen Überzeugung führen.

Soweit das FG als ,,weiteres Indiz" den Umstand berücksichtigt hat, daß die Rechnung der Scheinfirmen auf einer Schreibmaschine der KG geschrieben worden waren, steht dies nur im Zusammenhang mit den sonst festgestellten Besonderheiten der Geschäftsabwicklung mit V. Dasselbe gilt hinsichtlich der Scheckeinlösung durch Mitglieder der Familie . . . Aus den Besonderheiten der Geschäftsabwicklung und der durch den Zeugen W wiedergegebenen Äußerung des V hat das FG seine Schlüsse gezogen, nicht unmittelbar aus einem unterstellten Wissen des Klägers von der Art und Weise der Rechnungserstellung und der Scheckeinlösung.

Tragend für die Überzeugungsbildung hinsichtlich vorsätzlichen Handelns des Klägers war allerdings, wenn auch nur in Verbindung mit weiteren Indizien, die Aussage des Zeugen W. Aus ihr konnte das FG jedoch ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungsstäze die Annahme herleiten, daß der von V unterrichtete ,,. . ." die für das Spirituosengeschäft der KG - eines Familienbetriebs, mit dessen Komplementären der Kläger nahe verwandt ist - entscheidend wichtige Informationen nicht für sich behalten hat. Mag auch ein Geschäftsinhaber oder Gesellschafter seinen Angestellten gegenüber solche Erkenntnisse im allgemeinen verschweigen, so widerspricht es doch nicht der Lebenserfahrung, wenn von der entsprechenden (Weiter-)Unterrichtung eines angestellten nahen Familienmitglieds ausgegangen wird. Da das FG seine diesbezügliche Annahme unmittelbar auf die Bekundung des Zeugen W gestützt hat, kommt es nicht auf die Frage an, zu welchem Zeitpunkt der Zeuge seinen entsprechenden Aktenvermerk tatsächlich gefertigt hat. Im Hinblick darauf, daß der Kläger von Anfang an in dem Familienbetrieb gearbeitet hatte und er - wie (im Streitfall) festgestellt - bei der Abwicklung der Spirituosengeschäfte tätig geworden war (u. a. Mitwirkung bei der Herstellung der Rechnungsvordrucke für V), konnte das FG auch davon ausgehen, daß dem Kläger die Herkunft der Spirituosen von Beginn an bekannt war.

2. Soweit das FG das Vorliegen des Merkmals ,,seines Vorteils wegen" bejaht hat, hält die Vorentscheidung der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

Während es für die Steuerhehlerei nach § 374 der Abgabenordnung (AO 1977) genügt, daß der Steuerhehler handelt, um sich ,,oder einen Dritten" zu bereichern (Fall des Gewerbegehilfen, der den Vermögensvorteil für seinen Geschäftsherrn erstrebt; Kohlmann, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitsrecht, 4. Aufl. 1972/1984, § 374 AO 1977 Rdnr. 75 mit Hinweis auf die Gesetzesmaterialien), muß nach dem hier maßgebenden § 398 Abs. 1 AO, ebenso wie nach § 259 des Strafgesetzbuches (StGB) a. F. der Eigennutz des Täters die Triebfeder für den Erwerb - auch Ankauf für den Geschäftsherrn - darstellen (vgl. das auch vom FG angeführte Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. März 1954 3 StR 553/53, BGHSt 6, 59, zu § 259 StGB). Ist der erstrebte Nutzen nicht unmittelbarer Art (z. B. Erhöhung der eigenen Einkünfte), so genügt auch ein mittelbarer Nutzen, der etwa darin liegen kann, daß der Täter zur Sicherung seines Arbeitsplatzes oder zur Erhaltung der Arbeitsbedingungen handelt (vgl. auch das in BGHSt 6, 59, 61 angeführte BGH-Urteil vom 14. Januar 1954 3 StR 358/53, Steuerrechtsprechung in Karteiform, AO, § 403 R. 10); das Bewußtsein eines Betriebsangehörigen, daß das wirtschaftliche Ergebnis des Betriebes von der Tätigkeit der Mitarbeiter abhängt, genügt nicht, um ein eigennütziges Streben nach einer günstigen Gestaltung des Arbeitsverhältnisses anzunehmen (ähnlich Kohlmann, a. a. O. Rdnr. 76). Das muß, im Gegensatz zu der in der Revisionserwiderung vertretenen Auffassung, auch dann gelten, wenn die Tätigkeit des Mitarbeiters in dem Ankauf von Waren zu besonders günstigen Bedingungen liegt. Der damit dem Betrieb verschaffte besondere Vorteil läßt für sich noch nicht auf eigennütziges Streben des Mitarbeiters schließen.

Das FG hat in diesem Zusammenhang - Merkmal ,,seines Vorteils wegen" - lediglich angeführt, die Vorteile aus dem Spirituosengeschäft seien zwar, soweit ersichtlich, unmittelbar nur der KG zugute gekommen; ,,uneigennützig" habe der Kläger jedoch gleichwohl nicht gehandelt: zumindest habe er sich seinen Arbeitsplatz erhalten wollen. Abgesehen davon, daß das maßgebende subjektive Merkmal (seines Vorteils wegen) nicht schon bei mangelnder Uneigennützigkeit des Handelns erfüllt ist, fehlt es in der Vorentscheidung an einer Begründung, die erkennen läßt, daß das Handeln des Klägers davon bestimmt war, sich den Arbeitsplatz zu sichern. Hierzu hätte es der Feststellung von Umständen bedurft, die auf eine entsprechende Absicht des Klägers schließen lassen (z. B. sonst befürchtete Entlassung oder Gehaltskürzung). Ohne entsprechende Feststellungen ist die vom FG ausgesprochene Rechtsfolge - Streben nach dem mittelbaren Vorteil der Erhaltung des Arbeitsplatzes - nicht nachvollziehbar. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler (Gräber/Ruban, FGO, 2. Aufl. 1987, § 115 Anm. 27). Er nötigt zur Aufhebung der Vorentscheidung, da sich diese auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Das FG geht offenbar selbst nicht davon aus, daß der Kläger unmittelbare Vorteile erstrebt habe. Die Urteilsgründe ergeben auch nicht, daß das Handeln des Klägers durch die Absicht bestimmt gewesen sein könnte, sich selbst einen anderen mittelbaren Vorteil (als den der Erhaltung des Arbeitsplatzes) zu verschaffen. Die für sich gesehen ausreichenden Feststellungen zum Vorsatz des Klägers (Nr. 1) geben insoweit nichts her.

Bei der erneuten Entscheidung wird das FG unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu prüfen und ggf. festzustellen haben, ob der Kläger gerade durch die Hehlerei einen eigenen - unmittelbaren oder mittelbaren - Vorteil erstrebt hat. Soweit ein unmittelbarer oder ein (sonstiger) mittelbarer Vorteil ausscheidet (z. B. Verbesserung eines dem Kläger etwa von seinem Vater gewährten Unterhalts; BGHSt 6, 59), wird zu prüfen sein, ob Umstände vorliegen, die darauf schließen lassen, daß der Kläger zur Sicherung seines Arbeitsplatzes oder zur Erhaltung der Arbeitsbedingungen gehandelt hat.

3. Die Aufhebung betrifft die Vorentscheidung insgesamt, also auch insoweit, als das FG eine - nicht erhobene - Klage gegen (tatsächlich nicht erfolgte) erstmalige Abgabenfestsetzungen in den Einspruchsentscheidungen abgewiesen hat (vgl. Senatsurteil in VII R 5/88).

Fundstellen

Haufe-Index 417345

BFH/NV 1991, 425