Abzugsverbot für Bestechungsgelder

Hintergrund: Dubiose Provisionszahlungen in die Schweiz

Die A-KG u. Co.KG fertigte und vertrieb Druckplatten. Bei der Lieferung an französische Abnehmer stellte sie höhere Preise als tatsächlich vereinbart in Rechnung (Überfakturierung). Die Abnehmer beglichen die überhöhten Beträge. Die KG zahlte in Höhe des "Up-Lift" eine "Provision" an die Schweizer C-AG und verbuchte die Zahlungen als Betriebsausgaben. Grundlage war ein zwischen der KG und der C abgeschlossener Agenturvertrag. Der "Up-Lift" war in den Rechnungen der KG nicht erkennbar. Im Rahmen einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, C habe aufgrund einer weiteren Vereinbarung die Provisionen an Unteragenten oder Unterkommissionäre weiterleiten sollen. Der C hätten 10 % der Provisionen als Honorar zugestanden. Die verbleibenden 90 % seien nach der Schweizer "50/50-Regel" besteuert und dann nach Anweisungen der KG weitergeleitet worden.

Der Prüfer forderte die KG auf, die tatsächlichen Empfänger der Provisionszahlungen zu benennen. Er führte aus, diesem Benennungsverlangen sei der Geschäftsführer der KG nicht nachgekommen. Die Zahlungen seien daher nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Außerdem handele es sich um Bestechungsgelder im ausländischen Wettbewerb (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V. mit § 299 Abs. 2 StGB).

Das FG wies die Klage gegen die entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2005/2006 ab.

Für die Nichtabziehbarkeit genüge der objektive Tatbestand der Bestechung unabhängig vom Verschulden des Zuwendenden. Die KG habe mit den Zahlungen an die C und der Weiterleitung des Großteils dieser Gelder an die französischen Abnehmer den objektiven Tatbestand der Bestechung (§ 299 Abs. 2 StGB) erfüllt. Die über die C an die Inhaber des französischen Unternehmens zurückfließenden Gelder seien die Gegenleistung für die unlautere Bevorzugung gegenüber anderen Anbietern am Markt. Der ehemalige Geschäftsführer der KG habe zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt.

Entscheidung: Auch der Vorsatz der Bestechung muss gegeben sein

Nach der Neufassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG (StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.03.1999) gilt seit 1999 das Abzugsverbot unabhängig von einer rechtskräftigen Verurteilung bereits beim Vorliegen einer "rechtswidrigen Handlung". Es genügt seither eine rechtswidrige Tat. Dazu muss aber – entgegen der Auffassung des FG – auch der subjektive Tatbestand erfüllt sein (BFH v. 14.5.2014, X R 23/12, BStBl II 2014, 684, Rz 55). Denn nach § 15 StGB setzt die Strafbarkeit schuldhaftes (vorsätzliches oder fahrlässiges) Handeln voraus. Für das Vorliegen dieser Voraussetzungen des Abzugsverbots trägt die Feststellungslast das FA (BMF v. 10.10.2002, BStBl I 2002, 1031, Rz 28).

Bestechung i.S. von § 299 Abs. 2 StGB

Der Tatbestand der Bestechung setzt voraus, dass einem Angestellten oder Beauftragten eines Betriebs ein Vorteil für eine künftige unlautere Bevorzugung versprochen oder gewährt wird. Angestellter i.S. des § 299 Abs. 2 StGB ist, wer in einem mindestens faktischen Dienstverhältnis zum Geschäftsherrn steht und dessen Weisungen unterworfen ist, sofern er Einfluss auf die geschäftliche Betätigung des Betriebs nehmen kann. Beauftragter ist, wer, ohne Angestellter oder Inhaber zu sein, aufgrund seiner Stellung im Betrieb berechtigt und verpflichtet ist, auf Entscheidungen des Betriebs unmittelbar oder mittelbar Einfluss zu nehmen (BFH v. 14.5.2014, X R 23/12, BStBl II 2014, 684, Rz 34 f.). Der Betriebsinhaber wird für seinen eigenen Betrieb vom Tatbestand nicht erfasst (BGH v. 10.7.2013, 1 StR 532/12, NJW 2013, 3590, Rz 30).

Unzureichende Sachverhaltsfeststellungen des FG

Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Dessen bisherige Feststellungen reichen zu folgenden Punkten für eine Entscheidung nicht aus:

• § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG greift nur, soweit es sich um Betriebsausgaben handelt. Daran könnte es hier fehlen, soweit Gelder nicht an die Inhaber der französischen Firmen weiter geleitet, sondern beim Gesellschafter-Geschäftsführer der KG verblieben wären.
• Für den Fall, dass die von der KG gelieferten Produkte von anderen Unternehmen nicht hätten geliefert werden können, hätte insoweit kein Wettbewerb bestanden und damit auch kein Konkurrent benachteiligt werden können. Damit lägen die Voraussetzungen des § 299 Abs. 2 StGB nicht vor.
• Unklar geblieben ist auch, ob die angeblichen Empfänger, an die C die Gelder weiter geleitet haben soll, als Angestellte oder Beauftragte – und nicht etwa als Inhaber – eines geschäftlichen Betriebs i.S. von § 299 Abs. 2 StGB anzusehen sind.
• Fraglich ist auch, ob die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen auf die unterbliebene Empfängerbenennung nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt werden kann. Nach den Angaben des Betriebsprüfers kam der KG-Geschäftsführer der Aufforderung, die Empfänger der Zahlungen zu benennen, nicht nach. Andererseits hat der KG-Geschäftsführer jedoch umfangreiche Ausführungen zu den an französische Kunden gezahlten Überprovisionen gemacht. Das FG ist diesen Widersprüchen nicht nachgegangen und hat von seinem Ermessen daher keinen Gebrauch gemacht.

Hinweis: Subjektiver Tatbestand der Bestechungshandlung

Voraussetzung für das Abzugsverbot ist eine "rechtswidrige Handlung", die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG). Im Schrifttum ist strittig, ob neben dem objektiven Tatbestand auch der subjektive Tatbestand (Vorsatz) des § 299 StGB erfüllt sein muss. Der BFH verweist dazu auf das Urteil v. 14.5.2014, X R 23/12, BStBl II 2014, 684, Rz 55. Danach folgt aus § 15 StGB, dass die Tatbestandsverwirklichung den Vorsatz erfordert. Mit der aktuellen Entscheidung stellt der BFH klar, dass er an dieser Rechtsprechung festhält.

BFH Urteil vom 15.04.2021 - IV R 25/18 (veröffentlicht am 05.08.2021)

Alle am 05.08.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH.