BFH Urteil vom 16.03.1967 - IV 72/65 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die überführung von Wirtschaftsgütern aus gewerblichen Betriebsvermögen in einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und § 6 Abs. 1 Ziff. 4 EStG).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Ziff. 4

Tatbestand

Es ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1961 zu entscheiden, ob die Ausgliederung einer Landwirtschaft aus dem gewerblichen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft bei im übrigen unveränderter Fortführung durch die gleichen Gesellschafter als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken im Sinn des § 5 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist und ob demgemäß durch diesen Vorgang eine Gewinnrealisierung in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert und dem Teilwert der entnommenen Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 1 Ziff. 4 EStG) eintritt.

Die seit dem 1. Januar 1952 bestehende Gesellschaft, eine Kommanditgesellschaft (KG), betrieb seit ihrem Bestehen eine Brauerei nebst einer Reihe verpachteter Gaststätten sowie eine Landwirtschaft, deren Gewinne ebenfalls als gewerbliche, nach § 5 EStG zu ermittelnde Einkünfte behandelt wurden (Urteil des BFH IV 427/62 U vom 9. Juli 1964, BFH 80, 154, BStBl III 1964, 530). Zum 1. Juli 1961 gründeten die Gesellschafter der KG mit demselben Beteiligungsverhältnis wie bei der KG eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, in die sie die Landwirtschaft mit den in der Bilanz der KG für die einzelnen Wirtschaftsgüter ausgewiesenen Buchwerten einbrachten. Dementsprechend behandelten sie auch bei der KG im Rahmen der Gewinnermittlung für 1961 diesen Vorgang nicht als gewinnrealisierende Entnahme

Im Gegensatz dazu sah das FA in der überführung der landwirtschaftlich genutzten Grundstücke aus dem Betriebsvermögen der KG in das Betriebsvermögen der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine gewinnrealisierende Entnahme. Es setzte den Unterschied zwischen dem Buchwert der Grundstücke und ihrem tatsächlichen Wert im Zeitpunkt der überführung dem von der KG erklärten laufenden Gewinn hinzu.

Die von der KG statt des Einspruchs gemäß § 261 AO eingelegte Berufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte eine gewinnrealisierende Entnahme und stellte den von der KG für 1961 erklärten Gewinn fest.

Auf die Revision des FA ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 FGO an das FG zurückzuverweisen. Der Senat sieht im Gegensatz zur KG und zum FG in der überführung des landwirtschaftlich genutzten Betriebsvermögens aus der KG auf die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine Entnahme, die jedoch im Gegensatz zu der Sachbehandlung des FA eine Gewinnrealisierung nicht nur bei dem Grund und Boden, sondern bei allen entnommenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und des Umlaufsvermögens zur Folge hat. Da die Vorentscheidung hierzu keine ausreichenden Feststellungen enthält, kann der Senat nicht selbst entscheiden.

Zur eingangs formulierten Rechtsfrage vertreten das FG, die bisherigen Beteiligten sowie der Bundesminister der Finanzen (BdF), der dem Verfahren über die Revision gemäß § 122 Abs. 2 FGO auf Aufforderung des Senats beigetreten ist, folgende Auffassungen.

Das FG und die KG legen den Begriff der "Entnahme für betriebsfremde Zwecke" im Sinn des § 4 Abs. 1 EStG dahin aus, daß darunter lediglich die überführung eines Wirtschaftsguts in den privaten, also nichtbetrieblichen Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zu verstehen sei. Das sei im Streitfall nicht geschehen. Das der Landwirtschaft dienende Betriebsvermögen sei zu keinem Zeitpunkt in den privaten Vermögensbereich der Gesellschafter gelangt. Durch seine übertragung auf die neu gegründete Gesellschaft des bürgerlichen Rechts habe es sich lediglich vom gewerblichen Betriebsvermögen zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gewandelt. Das allein, insbesondere auch der dadurch bedingte Wechsel der Einkunftsart und demzufolge auch der Gewinnermittlungsart, reiche zur Annahme einer gewinnrealisierenden Entnahme nicht aus. Diese Auslegung stehe in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, die insbesondere in folgenden Entscheidungen Ausdruck gefunden habe: IV 48/52 U vom 3. Juli 1952 (BFH 56, 667, BStBl III 1952, 256), VI 137/59 U vom 30. September 1960 (BFH 71, 643, BStBl III 1960, 489) und VI 19/63 U vom 7. Februar 1964 (BFH 79, 264, BStBl III 1964, 328). In diesen Entscheidungen werde die Gesamtheit aller Betriebe eines Steuerpflichtigen - gleich welcher Art - dem privaten (außerbetrieblichen) Bereich des Steuerpflichtigen gegenübergestellt. Nur da, wo ein Wirtschaftsgut in diesem Sinne in den außerbetrieblichen Bereich, also in das Privatvermögen, gelangt sei, könne nach dieser ständigen Rechtsprechung von einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gesprochen werden. Es sei daher auch zutreffend, daß das FA, worauf die KG hinweist, bei den anderen Wirtschaftsgütern des der Landwirtschaft dienenden Anlage und Umlaufvermögens keine Gewinnrealisierung durch Entnahme angenommen habe.

Das FA begründet seinen von der Auffassung der Gesellschaft und des FG abweichenden Standpunkt damit, daß die Entnahmevorschrift des § 4 Abs. 1 EStG die vollständige Erfassung aller Gewinne (stille Reserven) gewährleisten solle, die andernfalls unversteuert blieben. Die Voraussetzungen einer Entnahme seien daher nicht nur dann gegeben, wenn Wirtschaftsgüter in die private Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen überführt würden, sondern auch insoweit, als bei der überprüfung in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen wegen der für diesen Betrieb in Betracht kommenden andersartigen Gewinnermittlung stille Reserven einkommensteuerlich nicht mehr erfaßt würden, wie dies im Streitfall für den Grund und Boden im Hinblick auf § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG der Fall sei.

Der BdF nimmt zu dem Rechtsproblem wie folgt Stellung. Aus dem Gesetz lasse sich nicht unmittelbar entnehmen, unter welchen Voraussetzungen die nicht betrieblich veranlaßte überführung eines Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen eine Entnahme "für andere betriebsfremde Zwecke" als die im Gesetz genannten sei. Dieser Begriff sei mehrdeutig. Die bisher höchstrichterlich noch nicht abschließend entschiedene Frage, wie dieser Begriff zu verstehen sei, werde im Schrifttum bisweilen dahin beantwortet, daß bei der Gewinnermittlung nicht auf sämtliche Betriebe eines Steuerpflichtigen, sondern auf jeden einzelnen Betrieb als wirtschaftliche Einheit abzustellen sei. Dann liege eine Entnahme schon dann vor, wenn der einzelne Betrieb einen Wert abgegeben habe, ohne daß diese Wertabgabe durch diesen Betrieb veranlaßt sei. Für diese Auffassung ließen sich auch gewichtige Gründe anführen. So erfasse das GewStG in § 2 Abs. 1 Satz 2 unter Hinweis auf das EStG als Gewerbebetrieb jeden einzelnen wirtschaftlichen Organismus. Es sei weiter bisher nicht ernsthaft daran gezweifelt worden, daß in § 16 EStG - entsprechendes gelte für die §§ 14 und 18 EStG - unter Gewinn aus der Veräußerung "des ganzen Betriebs" der Gewinn aus der Veräußerung jedes einzelnen betrieblichen Organismus zu verstehen sei und daß demgemäß die Freibeträge für den Gewinn aus der Veräußerung jedes einzelnen betrieblichen Organismus zu gewähren seien. Auch der in § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 3 EStG definierte Teilwertbegriff beziehe sich ersichtlich auf die wirtschaftlichen Einheit eines bestimmten einzelnen betrieblichen Organismus.

Trotz dieser beachtlichen Gesichtspunkte sei aber nicht zu verkennen, daß sich auch gewichtige Gründe dafür anführen ließen, unter Betriebsvermögen im Sinn des § 4 Abs. 1 EStG nicht nur die jeweilige wirtschaftliche Einheit eines einzelnen betrieblichen Organismus zu verstehen. In § 4 Abs. 1 EStG werde als Gewinn das um Entnahme und Einlagen berichtigte Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs bezeichnet. In § 2 Abs. 3 und 4 EStG verstehe das Gesetz jedoch unter Gewinn das Gesamtergebnis der verschiedenen Betriebe ein und derselben Einkunftsart, soweit es sich um die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit handle. Dementsprechend hätten auch der RFH und der BFH unter Gewinn aus Gewerbebetrieb das Gesamtergebnis der gewerblichen Betätigung verstanden (RFH-Urteil VI 74/44 vom 3. Mai 1944, RStBl 1944, 731; BFH-Urteil IV 115/57 U vom 8. Mai 1958, BFH 67, 200, BStBl III 1958, 350).

Unter diesen Umständen komme der Zweckbestimmung der Entnahmevorschrift als Auslegungsprinzip entscheidende Bedeutung zu. Der Zweck dieser Vorschrift sei, zu verhindern, daß Werte des Betriebsvermögens der Besteuerung entzogen würden. Er rechtfertige es, eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke immer dann anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter in den Betrieb einer anderen Einkunftsart und damit einer anderen Gewinnermittlungsart überführt würden, weil nur auf diese Weise sicherzustellen sei, daß alle in den Wertansätzen dieser Wirtschaftsgüter enthaltenen stillen Reserven steuerlich zutreffend und vollständig erfaßt würden. Würden Wirtschaftsgüter der Landwirtschaft nur mit ihren Buchwerten aus der KG entnommen und in die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts überführt, so würden die in diesen Wertansätzen enthaltenen stillen Reserven endgültig und in vollem Umfange der Gewerbesteuer und beim Grund und Boden auch der Einkommensteuer entzogen, da die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nur Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erziele und ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittle, wobei nach dem letzten Satz dieser Vorschrift "der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört", außer Ansatz bleibe.

Entscheidungsgründe

Der Senat tritt der Rechtsauffassung des BdF mit der Maßgabe bei, daß in der Entnahme der der Landwirtschaft dienenden Wirtschaftsgüter zugleich die Aufgabe eines Teilbetriebs der KG im Sinn der §§ 16, 34 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 1 EStG zu sehen ist.

Der BdF geht - wie auch das FA - mit Recht davon aus, daß sich aus dem Gesetzeswortlaut nichts für die von der KG und dem FG vertretene Auffassung herleiten läßt, eine Entnahme liege nur bei überführung eines Wirtschaftsguts in das private (außerbetriebliche) Vermögen des Steuerpflichtigen vor. Wenn das Gesetz in § 4 Abs. 1 EStG die Entnahmen des Steuerpflichtigen "für sich und für seinen Haushalt", also die sog. "Privatentnahmen", besonders erwähnt, so handelt es sich nur um Beispiele, die nicht den Schluß rechtfertigen, daß die überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb des Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen stets als Entnahme im Sinn des EStG ausscheide. Unter welchen Voraussetzungen allerdings ein solcher Vorgang innerhalb des betrieblichen Vermögensbereichs Entnahme oder nur ein steuerlich unbeachtlicher zwischenbetrieblicher Vorgang ist, läßt sich nach dem Gesetzeswortlaut aus den vom BdF in seiner Stellungnahme dargelegten Gründen nicht eindeutig in dem einen oder anderen Sinn beantworten. Für die Entscheidung kommt daher dem Gesetzeszweck maßgebliche Bedeutung zu. Dieser Zweck besteht darin, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven zu gewährleisten. Werden die Gewinne für den das Wirtschaftsgut abgebenden Betrieb und den das Wirtschaftsgut aufnehmenden Betrieb nach den gleichen Grundsätzen ermittelt, so ist die Erfassung der Reserven in jedem Falle gewährleistet. Der Senat stimmt daher dem BdF zu, wenn er für diesen Fall eine Gewinnrealisierung beim abgebenden Betrieb verneint.

Dieses Ergebnis läßt sich auch rechtssystematisch begründen. Im Bericht der Einkommensteuerkommission (Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht - Bericht der Einkommensteuerkommission -, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 7 S. 88) ist hierzu ausgeführt: "In ihren Ausführungen zu § 2 EStG hat sich die Kommission der Auffassung angeschlossen, daß die einzelnen Quellen einer Einkunftsart grundsätzlich eine Einheit bilden. Das entspricht bereits der Systematik unseres geltenden Einkommensteuergesetzes, das scharf zwischen den einzelnen Einkunftsarten trennt, sie in sich abschließt, und in mancherlei Hinsicht entscheidenden Wert darauf legt, ob ein Vorgang der einen oder der anderen Einkunftsart zuzuordnen ist. Aus diesen Erwägungen hat sich die Kommission dafür ausgesprochen, erst das Gesamtergebnis der verschiedenen Quellen einer Einkunftsart als die "Einkünfte" der Einkunftsart zu bezeichnen. Von diesen Grundgedanken aus ist es folgerichtig, keine Entnahme anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter von einem Betrieb in einen anderen Betrieb derselben Einkunftsart des Steuerpflichtigen hinüberwechseln, bei der überführung in den Betrieb einer anderen Einkunftsart aber von einer "Entnahme" auszugehen".

Im gleichen Sinne hat auch bereits der Senat in seiner vom BdF angeführten Entscheidung IV 115/57 U (a. a. O.), daß das Einkommensteuerrecht nur einen einheitlichen Begriff des Gewinns aus Gewerbebetrieb kenne und daß darunter das Gesamtergebnis der gewerblichen Betätigung zu verstehen sei. Die Entscheidungen des BFH, auf die sich die KG und das FG berufen, betreffen nur mehrere Betriebe derselben Einkunftsart, für die der Gewinn nach denselben Grundsätzen zu ermitteln war. Wenn daher in diesen Entscheidungen ausgesprochen ist, daß eine gewinnrealisierende Entnahme nur bei überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen in Betracht komme, so trifft das für die entschiedenen Fälle zu.

Es lassen sich aus diesen Entscheidungen nicht die gleichen Folgerungen für den anders gelagerten Streitfall ziehen, in dem Wirtschaftsgüter aus dem Bereich des gewerblichen Betriebsvermögens in den Bereich des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens und damit aus der Einkunftsart "Gewinn aus Gewerbebetrieb" in die Einkunftsart "Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft" hinüberwechselten. Hier ist es schon aus den dargelegten Erwägungen der Einkommensteuerkommission, denen sich der Senat insoweit anschließt, nach der Systematik des EStG gerechtfertigt, diesen Vorgang bei der Gewinnermittlung der KG als gewinnrealisierende Entnahme zu berücksichtigen. Wie dargelegt, erfordert das auch der Zweck der Entnahmevorschrift des § 4 Abs. 1 EStG, da grundsätzlich die steuerliche, auch die gewerbesteuerliche Erfassung aller stillen Reserven im Rahmen einer anderen Einkunfts- oder Gewinnermittlungsart nicht in dem gleichen Umfange wie im Rahmen der bisherigen Einkunftsart gewährleistet ist.

Die vom BdF erörterten Fragen, ob auch der nicht durch eine Entnahme bedingte Wechsel der Gewinnermittlungsart (z. B. bei Strukurveränderung eines Betriebs) oder die überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen in eine ausländische Betriebstätte zur Annahme einer Gewinnrealisierung ausreicht, läßt der Senat auf sich beruhen. Sie sind für seine Entscheidung nicht rechtserheblich.

In der Ausgliederung der Landwirtschaft kann entgegen der Auffassung des FG nicht lediglich die Trennung eines Nebenbetriebs von einem Hauptbetrieb gesehen werden. Der landwirtschaftliche Betrieb wurde im Rahmen der KG als gewerblicher Teilbetrieb geführt. Da dieser Teilbetrieb in seiner Gesamtheit auf die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts überging, müssen auch alle ihm dienenden Wirtschaftsgüter als entnommen angesehen werden. Es ist daher, worauf die KG mit Recht hinweist, nicht folgerichtig, wenn das FA dies nur für den Grund und Boden annimmt. Die Sache geht daher an das FG zurück, damit es auch für die anderen landwirtschaftlich genutzten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufsvermögens der KG die nach § 6 Abs. 1 Ziff. 4 EStG erforderlichen Feststellungen trifft.

Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung zu berücksichtigen haben, daß die Entnahme der bezeichneten Wirtschaftsgüter zugleich Aufgabe eines gewerblichen Teilbetriebs im Sinn der §§ 16 Abs. 1 und 3, 34 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 1 EStG ist.