BFH Urteil vom 10.12.1997 - II R 25/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unverzinsliche Einlagen bei Bausparverträgen

Leitsatz (NV)

1. Für die von den Bausparern nach den Allgemeinen Bedingungen der Bausparkasse bei Vertragsbeginn zu leistende unverzinsliche und grundsätzlich rückzahlbare Einlage kann bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Bausparkasse kein Schuldposten angesetzt werden, wenn die Rückzahlungsverpflichtung von künftigen Entscheidungen der Beteiligten, wie z. B. dem Verzicht auf das Bauspardarlehen oder der Kündigung durch die Bausparkasse abhängt.

2. Eine solche am Stichtag noch nicht getroffene Entscheidung stellt im Zusammenhang mit den §§4 f. BewG eine Potestativbedingung, d. h. ein ungewisses zukünftiges Ereignis, dar, dessen Eintritt allein vom Willen eines der Vertragspartner abhängt und für das die §§4 f. BewG ebenso wie für "echte" Bedingungen gelten.

3. Das Bewertungsrecht (in der bis zum 31. 12. 1992 geltenden Fassung des BewG) will das Vermögen zu einem bestimmten Stichtag erfassen, wie es ohne die Einbeziehung von Bedingungen, Möglichkeiten oder Wahrscheinlichkeiten mit Sicherheit vorliegt.

Normenkette

BewG § 6 Abs. 1, § 103 Abs. 1, § 98 a (in der bis zum 31. 12. 1992 geltenden Fassung)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Bausparkasse in der Rechtsform einer GmbH. Sie hat ihre Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge (ABB) mit Wirkung vom 1. Januar 1982 neu gefaßt. Die Änderung betraf insbesondere §4 ABB, wonach der Bausparer bei Vertragsbeginn eine unverzinsliche Einlage in Höhe von 1 v. H. der Bausparsumme zu leisten hat. §4 ABB lautet:

(1) Der Bausparer hat bei Vertragsbeginn eine unverzinsliche Einlage in Höhe von 1 v. H. der Bausparsumme zu leisten. Die Bausparkasse richtet neben dem Bausparkonto ein Sonderkonto (Abschlußgebührenkonto) ein, auf dem die unverzinsliche Einlage gutgeschrieben wird. Diese Einlage wird mit der nur bei Inanspruchnahme des Bauspardarlehens anfallenden Abschlußgebühr verrechnet.

(2) ...

(3) ...

(4) Verzichtet der Bausparer nach Zuteilung auf das Bauspardarlehen, so kann er über die dem Sonderkonto gutgeschriebene Einlage nach Abs. 1 Satz 2 frei verfügen. Das gilt auch im Falle der Vollansparung der Bausparsumme.

Bei Kündigung des Bausparvertrags durch den Bausparer kann die Bausparkasse eine Auflösungsgebühr erheben, die mit der unverzinslichen Einlage verrechnet wird (§9 Abs. 2 i. V. m. §30 Abs. 2 Satz 2 und 3 ABB). Kündigt die Bausparkasse den Bausparvertrag im Zusammenhang mit einem Widerspruch des Bausparers gegen eine Änderung der Bausparbedingungen, so wird die unverzinsliche Einlage nach §32 Abs. 1 Satz 6 ABB ohne Auflösungsgebühr zurückgezahlt. Zu einer (anteiligen) Rückzahlung der unverzinslichen Einlage kann es außerdem nach §32 Abs. 3 ABB dann kommen, wenn der Geschäftsbetrieb der Bausparkasse eingestellt wird und die Bausparverträge in diesem Zusammenhang vereinfacht abgewickelt werden.

Die Klägerin hatte in ihrer Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1983 unter "B. Schulden ... 2. Andere Einlagen aus Bausparverträgen" einen Betrag von ... DM ausgewiesen. Ein Aktivposten für "Forderungen an Bausparer aus Abschlußgebühren" wurde nicht angesetzt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) behandelte die Einlage wie die Abschlußgebühr nach den alten ABB und ließ für die vereinnahmten Einlagen den begehrten Schuldposten in Höhe von ... DM nicht zum Abzug zu. Für die noch ausstehenden Einlagen in Höhe von ... DM setzte das FA einen entsprechenden Besitzposten an. Insgesamt erhöhte das FA das Betriebsvermögen der Klägerin um ... DM und stellte es im Bescheid vom 17. Februar 1986 auf ... DM fest.

Dagegen erhob die Klägerin Sprungklage, mit der sie nach Einschränkung ihres Antrags und einer Herabsetzung des Einheitswerts durch das FA zuletzt beantragte, den Einheitswert auf ... DM herabzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die von der Klägerin vereinnahmten oder am 1. Januar 1983 noch zu fordernden unverzinslichen Einlagen hätten nicht den Wert ihres Betriebsvermögens am strittigen Feststellungszeitpunkt erhöht. Die Auslegung der Bausparverträge i. V. m. den ABB ergebe, daß den Bausparern ein auflösend bedingter Anspruch auf Rückzahlung der unverzinslichen Einlage zustehe, dem eine Schuld der Bausparkasse entspreche.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA trägt vor, die Verpflichtung der Bausparkasse zur Rückzahlung der unverzinslichen Einlage sei nicht auflösend, sondern aufschiebend bedingt und deshalb nach §6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht zu berücksichtigen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie macht geltend, die Rückzahlungsverpflichtung sei weder auflösend noch aufschiebend bedingt, sondern unbedingt. Bürgerlich-rechtlich handele es sich bei den Einlagen um Darlehen bzw. um eine unregelmäßige Verwahrung. Den eingezahlten Einlagen stünden gleich hohe Rückzahlungsverbindlichkeiten gegenüber, die nach einem Schreiben der Landeszentralbank A der Mindestreservepflicht unterlägen. Der Verpflichtung zur Rückzahlung der Einlage stehe nur in bestimmten Fallkonstellationen eine Auflösungs- oder Abschlußgebühr gegenüber. Die erst bei Inanspruchnahme des Darlehens anfallende Abschlußgebühr dürfe nicht schon vor der Auszahlung des Darlehens berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des FG ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1983 wegen der möglichen Verpflichtung zur Rückzahlung der vereinnahmten unverzinslichen Einlagen kein Schuldposten abzuziehen. Dagegen ist für die Ansprüche auf Leistung der noch ausstehenden Einlagen ein Besitzposten anzusetzen.

1. a) Nach §103 Abs. 1 i. V. m. §98 a BewG werden Schulden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Voraussetzung für den Schuldabzug ist, daß die Schuld entstanden ist und die rechtliche Verpflichtung zur Erfüllung der Schuld am Bewertungsstichtag (§106 Abs. 2 BewG) -- noch -- besteht. Aufschiebend bedingte Schulden werden gemäß §6 Abs. 1 BewG nicht berücksichtigt (vgl. Senatsurteil vom 3. Juni 1992 II R 141/88, BFHE 168, 375, BStBl II 1992, 792, m. w. N.).

Entgegen der Auffassung des FG lag am hier maßgeblichen Stichtag (1. Januar 1983) hinsichtlich der bis dahin von den Bausparern geleisteten "Einlagen" keine Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin vor, die bereits am Stichtag bewertungsrechtlich angesetzt werden könnte. Die Verpflichtung zur Rückzahlung der Einlagen ist vielmehr aufschiebend bedingt und nach §6 Abs. 1 BewG nicht zu berücksichtigen. Das Bewertungsrecht will das Vermögen zu einem bestimmten Stichtag in dem Umfang erfassen, wie es ohne die Einbeziehung von Bedingungen, Möglichkeiten oder Wahrscheinlichkeiten mit Sicherheit vorliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. Juli 1968 III 181/64, BFHE 93, 323, BStBl II 1968, 794). Im Streitfall stand am Stichtag nicht fest, ob und ggf. in welchem Umfang die Bausparer die von ihnen geleisteten Einlagen zurückverlangen konnten. Die Rückzahlungsverpflichtung hing nämlich von künftigen Entscheidungen der Beteiligten, wie z. B. dem Verzicht auf das Bauspardarlehen (§4 Abs. 4 ABB) oder der Kündigung durch die Bausparkasse (§32 ABB) ab. Eine solche am Stichtag noch nicht getroffene Entscheidung stellt im Zusammenhang mit den §§4 f. BewG eine Potestativbedingung, d. h. ein ungewisses zukünftiges Ereignis, dar, dessen Eintritt allein vom Willen eines der Vertragspartner abhängt und für das die §§4 f. BewG ebenso wie für "echte" Bedingungen gelten (vgl. Urteil des BFH vom 23. September 1992 II R 160/88, BFH/NV 1993, 222).

Der Auffassung des FG, die Rückzahlungsverpflichtung entstehe -- auflösend bedingt -- bereits mit der Einzahlung der Einlagen, schließt sich der Senat nicht an. Die Neufassung der ABB und die formalrechtliche Aufspaltung der (früheren) Abschlußgebühr in eine, in der Sparphase zu leistende (unverzinsliche) Einlage und eine mit Beginn der Darlehensphase fällig werdende Abschlußgebühr führt nicht dazu, daß schon mit der Leistung der Einlage eine Verpflichtung zur Rückgewähr (der Einlage) rechtlich unbedingt entstanden ist. Trotz der geänderten Vertragsgestaltung unterscheidet sich ein mit der Klägerin nach den neuen ABB geschlossener Bausparvertrag von einem herkömmlichen Bausparvertrag nur dadurch, daß die vom Bausparer bei Abschluß des Vertrags zu entrichtende Zahlung in bestimmten Fällen zurückzugewähren ist (so auch Schnur, Bausparen und Immobilien- Finanzierung von A--Z, 1994, S. 102, der einen Tarif mit einer unverzinslichen Einlage bei Inanspruchnahme des Darlehens für gleichbedeutend mit einem Tarif hält, bei dem eine Abschlußgebühr erhoben wird). Eine Rückzahlungspflicht ist rechtlich deshalb erst dann entstanden, wenn die Umstände, von denen die Entstehung der Verpflichtung abhängt, eingetreten sind. Derart aufschiebend bedingte Lasten bleiben nach §6 BewG unberücksichtigt.

Die Verpflichtung zur Leistung einer (unverzinslichen) Einlage und die später anfallende Abschlußgebühr können auch nicht, wie die Klägerin meint, rechtlich und wirtschaftlich voneinander derart getrennt werden, daß die Verpflichtung zur Rückzahlung der Einlage bereits am Stichtag entstanden ist und der Anspruch auf Zahlung einer Abschlußgebühr noch von einer zu erbringenden Leistung der Bausparkasse abhängt. Vielmehr sind "Einlage" und "Abschlußgebühr" nach der Ausgestaltung in den ABB regelmäßig untrennbar verklammert und stellen bei wertender Betrachtung eine einheitliche Leistung des Bausparers dar (zur ertragsteuerlichen Behandlung der streitgegenständlichen Einlage s. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, wonach die Verpflichtung zur Rückzahlung der "Einlage" mit der Entstehung der "Abschlußgebühr" rechtlich und wirtschaftlich verklammert ist). Dies zeigt sich daran, daß Einlage und Abschlußgebühr jeweils 1 v. H. der Bausparsumme betragen und der Betrag nur einmal zu entrichten ist, was dadurch gewährleistet wird, daß die Einlage mit der Abschlußgebühr verrechnet wird. Einlage und Abschlußgebühr beziehen sich als einheitliche Leistung auf die gesamte Gegenleistung der Bausparkasse. Eine Zuordnung nur zur Spar- oder zur Darlehensphase ist nicht möglich. Der Bausparvertrag ist nach der Rechtsprechung des BFH ein einheitlicher Vertrag, der -- sofern es zur Auszahlung des Bauspardarlehens kommt -- zunächst eine Anspar- und sodann eine Darlehensphase durchläuft (vgl. BFH-Beschluß vom 3. November 1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132). Die beiden Vertragsphasen werden durch den Zweck des Vertrages verknüpft, der die Gewährung eines zinsgünstigen Darlehens zum Inhalt hat. Zu einer -- ggf. auch nur teilweisen -- Rückzahlung der nach Abschluß des Vertrags geleisteten Einlage kommt es nur dann, wenn der Sparer das Darlehen später nicht in Anspruch nimmt. Die Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung hängt damit vom Eintritt künftiger Ereignisse ab und kann am Stichtag nach §6 Abs. 1 BewG noch nicht berücksichtigt werden.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den hiervon abweichenden Stellungnahmen des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen und der Landeszentralbank A, die den Verbindlichkeitscharakter der (vereinnahmten) Einlagen bejaht haben. Den Stellungnahmen liegt eine handelsrechtliche bzw. bankaufsichtsrechtliche Beurteilung zugrunde, deren Ergebnis von der steuerlichen Beurteilung abweichen kann.

b) Für die am Stichtag 1. Januar 1983 noch ausstehenden Einlagen ist hingegen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin ein Besitzposten anzusetzen. Die Klägerin erhält mit Abschluß eines Bausparvertrags einen unbedingten Anspruch auf Leistung einer unverzinslichen Einlage, der bei der Vermögensaufstellung zu erfassen ist. So wie die am Stichtag bereits vereinnahmten Einlagen entgegen der Auffassung der Klägerin kein Fremdkapital darstellen, sondern zum Rohbetriebsvermögen gehören (vgl. §98 a BewG), haben auch die am Stichtag entstandenen (und noch nicht erfüllten) Ansprüche auf Leistung der Einlagen das Rohbetriebsvermögen erhöht.

2. Die von anderen Grundsätzen ausgehende Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

Fundstellen

BFH/NV 1998, 822

DStRE 1998, 882

HFR 1998, 544

NWB 1999, 4174