Umgekehrt müssen nach einer Grundsatzentscheidung des BFH[1] Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten waren, jedoch zu Unrecht als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt wurden, in der ersten noch offenen Bilanz aktiviert werden, und zwar mit dem Betrag, der sich unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich abziehbaren AfA ergibt.
Erfolgswirksame Nachaktivierung
Die X-GmbH & Co. KG hat Anfang 01 eine Maschine mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren angeschafft. Der Kaufpreis betrug 100.000 EUR, die Anschaffungsnebenkosten 10.000 EUR. Aktiviert und abgeschrieben wurde rechtsirrtümlich nur der Kaufpreis:
| Anschaffungskosten Januar 01 | 100.000 EUR |
| lineare AfA 01 nach § 7 Abs. 1 EStG: 20 % von 100.000 EUR | ./. 20.000 EUR |
| Buchwert 31.12.01 | 80.000 EUR |
Die Anschaffungsnebenkosten von 10.000 EUR wurden 01 sofort als Betriebsausgaben abgezogen. Die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 01 ist formell und materiell bestandskräftig und nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Die fehlerhafte Nichtaktivierung der Anschaffungsnebenkosten wird bei Erstellung der Feststellungserklärung 02 bemerkt.
Nach Auffassung des BFH ist der Buchwert der Maschine im Jahr 02 um die Anschaffungsnebenkosten unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich abgesetzten AfA zu erhöhen. Die Bilanzberichtigung ist wie folgt durchzuführen:
| Buchwert 31.12.01/1.1.02 | 80.000 EUR |
| gewinnerhöhende Nachaktivierung der Anschaffungsnebenkosten (10.000 EUR ./. fiktive AfA 01 auf die Nebenkosten von 20 % von 10 000 EUR = 2.000 EUR) | + 8.000 EUR |
| Korrigierter Buchwert 1.1.02 | 88.000 EUR |
| lineare AfA 02 nach § 7 Abs. 1 EStG: 20 % von 110.000 EUR | ./. 22.000 EUR |
| Buchwert 31.12.02 | 66.000 EUR |
Der Gewinn des Jahres 02 erhöht sich demgemäß um die nachaktivierten Anschaffungsnebenkosten von 8.000 EUR abzüglich der zusätzlichen AfA 02 auf die Nebenkosten von 20 % von 10.000 EUR = 2.000 EUR, im Ergebnis also um 6.000 EUR. Des Weiteren führt die Nachaktivierung dazu, dass in den Jahren 03 bis einschließlich 05 für die Maschine jährlich eine AfA von 22.000 EUR, also um 2.000 EUR höhere AfA abgezogen werden kann, als im ursprünglichen Abschreibungsplan vorgesehen.
Der BFH weist darauf hin, dass es sich hier um eine fehlerhafte Aktivierung eines Wirtschaftsguts handelt und somit die BFH-Rechtsprechung[2] zur "Korrektur überhöhter AfA-Sätze" nicht einschlägig ist. Nach dieser Rechtsprechung ist bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens die Berichtigung eines Bilanzwerts dann nicht geboten, wenn sich der Fehler in den folgenden Jahren durch Ansatz des zutreffenden AfA-Satzes von selbst aufhebt und der richtige Totalgewinn gewährleistet ist.
Unzulässiger Sofortabzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Ein partieller Verlust der AfA tritt auch dann nicht ein, wenn das zum notwendigen Betriebsvermögen rechnende Wirtschaftsgut des Anlagevermögens im Jahr seiner Anschaffung oder Herstellung zwar nicht aktiviert, aber buchmäßig in der Weise erfasst wurde, dass die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sofort in voller Höhe erfolgswirksam als Aufwand behandelt wurden. In diesem Fall soll in der Schlussbilanz des ersten noch offenen Jahres eine erfolgswirksame Berichtigung vorgenommen werden[3]. Dem ist zuzustimmen, da es sich auch in diesem Fall nicht um eine unterlassene Bilanzierung des Wirtschaftsguts, sondern um eine unzutreffende Bilanzierung des Wirtschaftsguts (mit 0 EUR) handelt. Das Wirtschaftsgut ist dann mit den – um die auf die Jahre zwischen Anschaffung/Herstellung entfallenden AfA-Beträge – verminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren, was zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung führt. Die Abschreibung erfolgt dann über die verbleibende Restnutzungsdauer bzw. bei Gebäuden mit den gesetzlich typisierten AfA-Sätzen. Ist eine "Reaktivierung" des Wirtschaftsguts erst in einem Veranlagungszeitraum möglich, in dem die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bereits abgelaufen ist, unterbleibt die Korrektur.
Kein Bilanzenzusammenhang im Bereich der Überschusseinkünfte
Im Bereich der Überschusseinkünfte gibt es keinen Bilanzenzusammenhang. Bestandskräftig zu Unrecht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand, d. h. als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, geltend gemachte Anschaffungskosten führen zu einer Minderung des AfA-Volumens und stehen insoweit einer Weiterführung der AfA entgegen. Eine Abschreibung über die tatsächlichen Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (AfA-Volumen) hinaus ist jedoch nicht möglich.[4]
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