Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Betriebliche A ... / I. Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr 63 EStG

Rz. 140

Stand: EL 120 – ET: 12/2019

Die Steuerbefreiung in § 3 Nr 63 EStG wurde mit dem AVmG ab 2002 eingeführt und durch das AltEinkG ab 2005 weiter ausgebaut (> Rz 6). Die Vorschrift ist lex specialis zu § 3 Nr 62 EStG (> Zukunftssicherung von Arbeitnehmern Rz 14). § 3 Nr 63 EStG soll den Aufbau einer kapitalgedeckten bAV stärken und zu einer Besteuerung der späteren Versorgungsleistungen erst in der Versorgungsphase führen. Die Steuerfreiheit kommt in Betracht für Beiträge des ArbG an eine Direktversicherung (> Rz 71 ff), eine Pensionskasse (> Rz 100 ff) oder an einen Pensionsfonds (> Rz 130 ff) mit Sitz im > Inland, ggf auch im > Ausland Rz 1 (> Rz 76/1). Zu Einzelheiten vgl BMF vom 06.12.2017, Rz 23ff, BStBl 2018 I, 147, > Rz 8. Korrespondierend zur Steuerbefreiung der Beiträge nach § 3 Nr 63 EStG werden die späteren Versorgungsleistungen in voller Höhe besteuert (§ 22 Nr 5 Satz 1 EStG – nachgelagerte Besteuerung; > Renteneinkünfte Rz 58 ff [62]).

Rz. 140/1

Stand: EL 120 – ET: 12/2019

Für Beiträge an eine Direktversicherung und Pensionskasse, die der ArbG aufgrund einer Versorgungszusage vor dem 01.01.2005 leistet, ist § 40b EStG aF bereits dann weiter anzuwenden, wenn vor dem 01.01.2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b EStG aF pauschal besteuert wurde (§ 52 Abs 40 EStG); zu den Einzelheiten hierzu > Pauschalierung der Lohnsteuer Rz 245ff. Die nach § 40b EStG aF pauschal besteuerten Beiträge verringern den Höchstbetrag nach § 3 Nr 63 Satz 1 EStG (§ 52 Abs 4 Satz 15 EStG – Anrechnung); zum Höchstbetrag > Rz 143. Seit 2019 ist es für die Weiteranwendung der LSt-Pauschalierung nach § 40b EStG aF nicht mehr erforderlich, dass der ArbN auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr 63 EStG verzichtet; § 52 Abs 40 Satz 2 EStG aF ist aufgehoben durch Gesetz vom 11.12.2018 (BGBl 2018 I, 2338). Zu weiteren Einzelheiten zum Verhältnis von § 3 Nr 63 EStG und § 40b EStG aF vgl BMF vom 06.12.2017, Rz 85ff mit Beispielen, BStBl 2018 I, 147, > Rz 8; die dortige Rz 93 ist seit 2019 überholt.

Beispiel 1:

Der ArbG A hat seinem ArbN B (Steuerklasse I) bereits in 2002 eine Versorgungszusage gegeben. Seit 2002 zahlt A für B 2 000 EUR im Jahr in eine begünstigte Direktversicherung (Garantie einer späteren Monatsrente) ein. Weil die Versorgungszusage dem B vor dem 01.01.2005 gegeben worden ist, wurde der Beitrag zur Direktversicherung zutreffend auch ab 2005 weiterhin mit einer LSt iHv 20 % von maximal 1 752 EUR nach § 40b EStG aF pauschal besteuert (vorgelagerte Besteuerung) und iHv 1 752 EUR in der SozVers als beitragsfrei behandelt.

Die Pauschalversteuerung nach § 40b EStG aF wird auch in 2019 weiter angewendet, weil vor dem 01.01.2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b EStG aF pauschal besteuert wurde. Der pauschal besteuerte Betrag von 1 752 EUR wird aber auf den Höchstbetrag nach § 3 Nr 63 Satz 1 EStG angerechnet und verringert diesen. Für 2019 ist wie folgt zu rechnen:

Höchstbetrag nach § 3 Nr 63 Satz 1 EStG (8 % von 80 400 EUR) 6 432 EUR

abzgl. pauschal besteuert nach § 40b EStG aF ./. 1 752 EUR

Verbleibender Höchstbetrag 4 680 EUR

Der nicht pauschal versteuerte Beitrag zur Direktversicherung von (2 000 EUR ./. 1 752 EUR =) 248 EUR bleibt nach § 3 Nr 63 Satz 1 EStG steuerfrei (und auch beitragsfrei in der SozVers; > Rz 89). Die spätere Rente wird insoweilt in voller Höhe nachgelagert versteuert (§ 22 Nr 5 Satz 1 EStG). Für eine weitere bAV verbliebe ein noch nicht ausgeschöpfter Höchstbetrag von (4 680 EUR ./. 248 EUR =) 4 432 EUR in 2019.

Rz. 141

Stand: EL 120 – ET: 12/2019

Beiträge sind nach § 3 Nr 63 EStG nur dann begünstigt, wenn sie im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden (vgl den klarstellenden Zusatz in § 3 Nr 63 Satz 1 EStG idF des AltEinkG; vgl außerdem BFH 225, 68 = BStBl 2010 II, 194 – VerfB nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG vom 27.07.2010 – 2 BvR 3056/09). Für eine nicht kapitalgedeckte, sondern umlagefinanzierte Pensionskasse (> Rz 120 ff) kommt deshalb seit 2005 nur die LSt-Pauschalierung nach § 40b Abs 1 und 2 EStG idF seit dem 01.01.2005 in Betracht; dies ist unabhängig davon, ob die Versorgungszusage vor 2005 oder nach 2004 gegeben worden ist. Seit 2008 sind die laufenden Umlagen im Rahmen von § 3 Nr 56 EStG steuerfrei (> Rz 155 ff). Entrichtet der ArbG sowohl im Kapitaldeckungsverfahren erhobene Beiträge als auch Umlagen, ist für die im Kapitaldeckungsverfahren erhobenen Beiträge § 3 Nr 63 EStG nur anwendbar, wenn beide Vermögensmassen getrennt verwaltet und abgerechnet werden (Trennungsprinzip; BMF vom 06.12.2017, Rz 25, BStBl 2018 I, 147, > Rz 8). Begünstigt sind sowohl laufende als auch Einmalbeiträge. Steuerfrei sind aber nur Beiträge des ArbG. Entscheidend ist, dass der ArbG gegenüber der Versicherung zur Zahlung der Beiträge verpflichtet ist; in diesen Beiträgen enthaltene Finanzierungsanteile des ArbN sind steuerfrei (BFH 232, 158 = BStBl 2011 II, 978). Begünstigt sind damit auch Beiträge, die durch eine Entgeltumwandlung (> Rz 15 ff) finanziert werden, einschließlich des Pflichtzuschusses des ArbG infolg...