Kategorie 1: Kosten zur Herstellung eines Gebäudes
Solche Kosten liegen bei Gebäuden vor, die aufgrund starker Abnutzung unbrauchbar geworden sind und schwere Substanzschäden aufweisen (= Vollverschleiß). Klassischer Anwendungsfall dürfte hier die Sanierung einer Bauruine sein. Weiter fallen in diese Kategorie die Instandsetzungskosten, mit denen unter erheblichem Bauaufwand eine Nutzungs- bzw. Funktionsänderung des Gebäudes herbeigeführt wird (z.B. Umbau mehrerer Wohnungen zu einer Arztpraxis).
Kategorie 2: Kosten zur Erweiterung eines Gebäudes
In diese Kategorie sind Instandsetzungs- und Modernisierungskosten zu fassen, die in Zusammenhang mit einer Gebäudeerweiterung stehen (Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder Substanzmehrung). Auch geringfügige Erweiterungen genügen für diese Einordnung. Klassischer Anwendungsfall für eine solche Erweiterung/Vergrößerung sind die nachträgliche Errichtung eines Satteldachs (anstelle eines Flachdachs), der Einbau einer neuen Dachgaube und der Anbau eines Balkons. Eine Substanzmehrung liegt nach dem BMF-Schreiben beispielsweise beim Bau einer Außentreppe, einer Sonnenmarkise, einer Alarmanlage, eines Kamins oder einer Sauna vor. Keine Substanzmehrung liegt hingegen bei einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zum Wärme- oder Schallschutz, beim Einbau zusätzlicher Elektroleitungen oder beim Einbau einer Solaranlage zur Brauchwassererwärmung (in eine bereits vorhandene Gaswärmeversorgung) vor.
Kategorie 3: Kosten zur wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes
Instandsetzungs- oder Modernisierungskosten zählen zu den Herstellungskosten, wenn sie zu einer wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes führen, die über den ursprünglichen Zustand hinausgeht. Entscheidend ist hierfür, dass sich der Gebrauchswert eines Gebäudes durch die Baumaßnahmen deutlich erhöht. Nach dem BMF-Schreiben kann hiervon in folgenden Fällen ausgegangen werden:
- Hebung des Gebäudestandards: Eine Hebung des Standards kann nicht nur - wie eingangs dargestellt - zu Anschaffungskosten führen (Stichwort: Schaffung eines betriebsbereiten Zustands), sondern kann als Gebrauchswerterhöhung auch eine Einordnung als Herstellungskosten auslösen. Auch hierfür ist wieder entscheidend, ob ein Wohngebäude von einem sehr einfachen auf einen mittleren bzw. sehr anspruchsvollen Standard oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.
- Verlängerung der Nutzungsdauer: Eine deutliche Gebrauchswerterhöhung kann auch bei Instandsetzungs- und Modernisierungskosten eintreten, die zu einer deutlichen Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes führen. Anwendungsfall in der Praxis ist die Erneuerung von Fundament und/oder tragenden Decken/Wänden.
- Sanierung in Raten: Der Gebrauchswert eines Gebäudes kann auch durch eine Sanierung in Raten deutlich erhöht werden. Hiervon geht das BMF aus, wenn Baumaßnahmen innerhalb von drei Jahren planmäßig durchgeführt werden und in der Gesamtschau als einheitliche Maßnahme zu werten sind, die insgesamt zu einer deutlichen Gebrauchswerterhöhung führt.
Hinweis: Im Vorgängerschreiben aus 2003 hatte das BMF für eine Sanierung in Raten noch einen Fünfjahreszeitraum zugrunde gelegt.
Der neue verkürzte Drei-Jahres-Betrachtung gilt nach dem neuen BMF-Schreiben auch für Sanierungen in Raten, die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung des Schreibens noch nicht vollendet waren.
