Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / G. Wesentliche Abweichungen nach IFRS

Rn. 39

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Die dem PublG unterliegenden UN sind zur Aufstellung eines handelsrechtlichen JA und ggf. Lageberichts nach den Vorschriften des § 5 PublG verpflichtet. Sie können für die Rechnungsperiode des JA freiwillig zusätzlich einen Abschluss nach den Normen der IFRS aufstellen. Eine Offenlegung dieses IFRS-Abschlusses im UN-Register befreit das UN grds. von der entsprechenden Veröffentlichung des handelsrechtlichen JA (vgl. HdR-E, PublG § 9, Rn. 3).

Rn. 40

Stand: EL 36 – ET: 06/2022

Die Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften für den IFRS-Abschluss weichen teilweise erheblich von den handelsrechtlichen Normen ab. Hinsichtlich der Abweichungen wird auf die jeweilige Darstellung i. R.d. Kommentierung zu folgenden Vorschriften des HGB verwiesen:

		Kommentierung:
a)	Ansatzvorschriften
	Vollständigkeit/Verrechnungsverbot	HdR-E, HGB § 246, Rn. 28ff.
	Inhalt der Bilanz	HdR-E, HGB § 247, Rn. 74
	Bilanzierungsverbote und -wahlrechte	HdR-E, HGB § 248, Rn. 43ff.
	Rückstellungen	HdR-E, HGB § 249, Rn. 908ff.
	RAP	HdR-E, HGB § 250, Rn. 103
	Haftungsverhältnisse	HdR-E, HGB § 251, Rn. 81ff.
	EK	HdR-E, HGB § 272, Rn. 270ff.
	Latente Steuern	HdR-E, HGB § 274, Rn. 88ff.
b)	Gliederungsvorschriften
	Gliederung der Bilanz	HdR-E, HGB § 266, Rn. 200ff.
	Gliederung der GuV	HdR-E, HGB § 275, Rn. 159ff.
c)	Bewertungsvorschriften
	Allg. Bewertungsgrundsätze	HdR-E, HGB § 252, Rn. 155f.
	Zugangs- und Folgebewertung	HdR-E, HGB § 253, Rn. 416ff.
	Bewertungsmaßstäbe	HdR-E, HGB § 255, Rn. 444ff.
	Bewertungsvereinfachungsverfahren	HdR-E, HGB § 256, Rn. 92
d)	Vorschriften zum Anhang	HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 1107ff.
e)	Vorschriften zum Lagebericht	HdR-E, HGB §§ 289, 289a–f, Rn. 343ff.

Rn. 41

Stand: EL 34 – ET: 12/2021

Besonders zu beachten sind die Regelungen zur Abgrenzung von EK und FK bei PersG. Die Grundproblematik resultiert aus einer zwischen HGB und IFRS abweichenden Definition von EK und FK. Während das HGB beim EK darauf abstellt, ob dieses zur Deckung von Verlusten zur Verfügung steht, geht es im Kontext der IFRS vorrangig um die Frage nach dem dauerhaften Verbleib der durch die Kap.-Geber geleisteten Einlagen im UN und damit um kollidierende evtl. Rückzahlungsansprüche des individuellen Kap.-Gebers.

Der für die IFRS maßgebliche Standard hinsichtlich der Abgrenzung von EK und FK ist IAS 32. Als Finanzinstrument wird dabei ein Vertrag definiert, der gleichzeitig bei dem einen UN zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen UN zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem EK-Instrument führt. Ein EK-Instrument ist ein Vertrag, der einen Residualanspruch an den Vermögenswerten eines UN nach Abzug aller dazugehörigen Schulden begründet (vgl. IAS 32.11; RK.4.63ff.). Nach IAS 32.15 hat der Emittent eines Finanzinstruments bei erstmaligem Ansatz dieses entweder als EK-Instrument oder als finanziellen Vermögenswert bzw. finanzielle Verbindlichkeit zu klassifizieren.

Nach IAS 32.18(b) führt das Recht des Inhabers eines Finanzinstruments, dieses gegen Geld oder andere finanzielle Vermögenswerte an den Emittenten zurückzugeben, dazu, dass dieses Finanzinstrument als kündbares Finanzinstrument (sog. puttable financial instruments) und damit als finanzielle Verbindlichkeit einzuordnen ist. Dies gilt auch dann, wenn der Inhaber aufgrund der rechtlichen Gestaltung des kündbaren Finanzinstruments einen Residualanspruch an den Vermögenswerten des Emittenten besitzt.

Die Gesellschafter einer OHG haben nach § 105 Abs. 3 i. V. m. § 723 BGB ein gesetzliches Kündigungsrecht, wobei die Kündigung zur Entstehung eines Abfindungsanspruchs führt. Das gleiche Kündigungsrecht steht auch nach § 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 3 und § 723 BGB den Gesellschaftern einer KG zu. Dieses Kündigungsrecht kann nach § 723 Abs. 3 BGB auch durch Gesellschaftsvertrag grds. nicht ausgeschlossen werden. Durch die Kündigung können sowohl die Gesellschafter einer OHG als auch Kommanditist und Komplementär (falls dieser eine Kap.-Einlage geleistet hat) einer KG die Rückzahlung ihrer Kap.-Einlagen verlangen. Diese gesetzlichen Kündigungsrechte führen nach IAS 32.18(b) dazu, dass die Kap.-Einlagen der Gesellschafter bei OHG und KG als kündbares Finanzinstrument zu klassifizieren sind, es sei denn, es greifen die Ausnahmevorschriften des IAS 32.16A ff. (vgl. auch IDW RS HFA 45 (2018), Rn. 50f.).

Rn. 42

Stand: EL 34 – ET: 12/2021

Kündbare Finanzinstrumente sind bei Erfüllung nachfolgend aufgeführter Kriterien ausnahmsweise als EK auszuweisen:

1. Das kündbare Instrument räumt dem Inhaber im Fall einer Liquidation das Recht auf einen beteiligungsproportionalen Anteil am Nettovermögen des UN ein (vgl. IAS 32.16A(a)).
2. Betreffendes Instrument gehört der nachrangigsten Klasse von Instrumenten an und hat keinen Vorrang vor anderen Ansprüchen auf die Vermögenswerte des UN im Fall der Liquidation. Hat das UN andere EK-Instrumente im Umlauf, die bei einer Liquidation nachrangiger sind, können die kündbaren Instrumente nicht als EK ausgewie...