Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / H. Wesentliche Abweichungen nach IFRS

Rn. 103

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Im Normengefüge der IFRS wird nicht explizit zwischen "Vermögenswerten/Schulden" einerseits und "RAP" andererseits unterschieden. Im Folgenden werden die korrespondierenden (IFRS-)Normen zu den oben beschriebenen Sachverhalten der "deutschspezifischen" RAP skizziert:

• Obgleich keine eigenständigen Bilanzposten darstellend, ergibt sich aus dem in IAS 1.27 (bzw. IAS 8.6M i. d. F. des ED/2019/7) verankerten – durch die Grundsätze der sachlichen (matching) und zeitlichen (deferral) Abgrenzung konkretisierten – Konzept der Periodenabgrenzung (accrual principle) heraus auch im Kontext der IFRS die Notwendigkeit, RAP bilden zu müssen. Konkretisierend fordert IAS 1.28 (bzw. IAS 8.6N i. d. F. des ED/2019/7), dass es derartige Posten nur dann anzusetzen gilt, sofern sie die Eigenschaften von Vermögenswerten bzw. Schulden i. S. d. Rahmenkonzepts (RK) aufweisen (vgl. RK.4.1ff. i. V. m. RK.5.1ff. (2018)).
• Gemäß des Konzepts der Periodenabgrenzung sollen die (ökonomischen) Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderweitigen Ereignissen/Umständen in derjenigen Periode erfasst werden, in der diese eintreten, selbst dann, wenn die daraus folgenden Ein- und Auszahlungen in einer anderen Periode erfolgen (vgl. RK.1.17). Damit wird neben der Berücksichtigung transitorischer zugleich auch die Erfassung antizipativer RAP geregelt (vgl. grundlegend wie beispielhaft Ernst/Dreixler, PiR 2011, S. 269ff., m. w. N.).
• Ausweislich der Mindestgliederungstiefe der Bilanz gemäß IAS 1.54 (bzw. ED/2019/7.82) sind weder für "prepayments and accrued income" noch für "accruals and deferred income" separate Bilanzposten verbindlich vorgeschrieben. Wird – wie in praxi üblich – eine Unterteilung nach der Fristigkeit vorgenommen, so hat dies nach Maßgabe der Vorschriften des IAS 1.60ff. (bzw. ED/2019/7.84ff.) zu erfolgen (vgl. Pellens et al. (2021), S. 186ff.; Coenenberg/Haller/Schultze (2021), S. 507f.). Danach sind solche Vermögenswerte und Schulden als kurzfristig (current) auszuweisen, die sich – vereinfacht formuliert – innerhalb eines GJ realisieren bzw. erfüllt werden (vgl. IAS 1.66ff. (ED/2019/7.87); IAS 1.69ff. (ED/2019/7.88)). Alle anderen Vermögenswerte und Schulden sind demnach – negativ abgegrenzt – als langfristig (non-current) zu klassifizieren. Ein Ausweis unter den "trade and other receivables/payables" mag empfehlenswert (vgl. etwa Bonner-HdR (2020), § 250 HGB, Rn. 153, mit entsprechendem Verweis auf IAS 1.54(h) (ED/2019/7.82(k)) bzw. IAS 1.54(k) (ED/2019/7.82(n)) i. V. m. IAS 1.78(b) (ED/2019/7.B14)), u. U. auch geboten sein, ist indes (fristigkeitsabhängig) nicht zwingend; dies gilt umso mehr, als mit IAS 1.57 respektive ED/2019/7.83 die Möglichkeit eingeräumt wird, zusätzliche Posten einzufügen, sofern eine solche "Darstellung für das Verständnis der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens relevant ist" (IAS 1.55 (ED/2019/7.42)). So ist es denn auch mit Blick auf die Berichterstattungspraxis keinesfalls unüblich, dass derartige – einem Saldierungsverbot (vgl. IAS 1.32 (ED/2019/7.29)) unterliegende – Verrechnungsposten tendenziell eher unter die "übrigen" bzw. "sonstigen" Vermögenswerte/Schulden subsumiert werden.
• Gemäß IFRS 9.5.3.1 i. V. m. IFRS 9.4.2.1/Appendix A hat die Zugangsbewertung von finanziellen Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert zu erfolgen, der in praxi vielfach dem vereinnahmten Betrag (und nicht dem Rückzahlungsbetrag) unter Berücksichtigung von sog. Transaktionskosten (vgl. nur Kuhn/Hachmeister (2015), Teil A, Rn. 181ff.) entspricht (vgl. Kuhn/Hachmeister (2015), Teil B, Rn. 448ff.). Eine § 250 Abs. 3 vergleichbare Aktivierungsoption existiert somit im Normengefüge der IFRS nicht; stattdessen gilt es betreffende (finanzielle) Verbindlichkeit(en) grds. unter Anwendung der Effektivzinsmethode (vgl. Kuhn/Hachmeister (2015), Teil A, Rn. 159, 174ff.) zu fortgeführten AK folgezubewerten (vgl. lediglich Kuhn/Hachmeister (2015), Teil B, Rn. 455ff.; auf die Vorschrift des IAS 23.6(a) FK-Kosten betreffend sei hier lediglich hingewiesen).
• Nicht erstattungsfähige – keinen Vertriebskostencharakter aufweisende (vgl. IAS 2.16(d)) – Zölle und Verbrauchsteuern sind den AHK des Vorratsvermögens zuzuordnen und insoweit aktivierungspflichtig. Ein gesonderter Ausweis jener Positionen als aktiver RAP ist damit – ebenso wie derweil nach HGB – unzulässig (vgl. IAS 2.11f.).