Coronavirus und Rückstellungen: Ansatz und Bewertung im Jahresabschluss 2019/2020 und 2020 nach HGB

Rückstellungen grundsätzlich erst für Stichtage nach dem 31.1.2020 möglich

Da zum Stichtag 31.12.2019 keine objektiven Anhaltspunkte für eine Wertminderung von Vermögensgegenständen vorlagen, bestand –bis auf ganz wenige Ausnahmen von Unternehmen, die etwa bereits von Zulieferungen aus Wuhan abgeschnitten waren, keine Möglichkeit, die später ggf. offenbar werdenden ökonomischen Folgen der Corona-Pandemie bereits in den damaligen Stichtagswerten als wertaufhellende Ereignisse einzustufen, was auch im Fachlichen Hinweis des IDW vom 3.4.2020 so gesehen wird. Vielmehr ist von einem wertbegründenden Ereignis für das Geschäftsjahr 2020 auszugehen. Spätestens für Jahresabschlüsse ab dem Stichtag 29.2.2020 dürfte somit die Herausforderung bestehen, die Folgen der Pandemie nicht nur im Nachtragsbericht des Anhangs und im Prognose- sowie Risiko- und Chancenbericht des Lageberichts zu beschreiben, sondern ggf. bereits neben Abschreibungen von Vermögensgegenständen auch etwa als drohende Verluste in den Rückstellungen oder als Verbindlichkeitsrückstellungen zu berücksichtigen.

Ansatz von Rückstellungen

Rückstellungen sind künftige Ausgaben, die abgelaufene Geschäftsjahre betreffen, aber der Höhe nach – ausnahmsweise auch dem Grunde nach (z. B. Garantierückstellung) – am Bilanzstichtag nicht sicher bekannt sind. Sie ergänzen die Verbindlichkeiten, die genau bestimmbare Schulden darstellen. Mit einer Inanspruchnahme der Rückstellungen muss zu rechnen sein, was mit einer ca. 50%-Eintrittswahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden kann. Die Rückstellungen dienen einer treffenderen Erfolgsermittlung und Periodenabgrenzung. Ausgaben, die später gemacht werden, wirtschaftlich aber das abgelaufene Geschäftsjahr betreffen, müssen im Interesse einer zutreffenden Aufwandsverteilung und als Folge des Imparitäts- und Vorsichtsprinzips aus § 252 HGB das abgelaufene Geschäftsjahr belasten. Erst 2018 hat der BFH noch einmal für dem Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen entschieden (BFH, Beschluss v. 28.8.2018, X B 48/18, BFH/NV 2019, S. 113): Zum Bilanzstichtag muss aufgrund objektiver Kriterien stets ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sein, um eine Rückstellung bilden zu dürfen. Wichtig ist auch die Beachtung des Einzelbilanzierungsprinzips: Rückstellungen dürfen nur für ganz konkrete Sachverhalte gebildet werden und müssen bei Entfall des Grundes aufgelöst werden.

Bewertung von Rückstellungen

Nach § 253 Abs. 1 HGB sind Rückstellungen mit dem "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag" anzusetzen. Es ist somit der Betrag, der zur Erfüllung der Schuld aufgebracht werden muss; dies ist bei Geldleistungsverpflichtungen der Rückzahlungsbetrag und bei Sachleistungs- oder Sachwertverpflichtungen der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag. Zudem wird mit der Verwendung des Begriffs "Erfüllungsbetrag" ausdrücklich klargestellt, dass bei der Rückstellungsbewertung in der Zukunft – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind. Schließlich hat eine Abzinsung des Erfüllungsbetrags zu erfolgen, wenn die Rückstellung eine Restlaufzeit von mindestens einem Jahr aufweist. Dabei gilt es den von der Deutschen Bundesbank errechneten laufzeitadäquaten Durchschnittszinssatz der letzten 7 (für Pensions- und ähnliche Verpflichtungen 10) Geschäftsjahre zu verwenden.

Implikationen von Corona auf Rückstellungsarten

Die Folgen der Corona-Pandemie wirken sich ganz unterschiedlich auf die nach § 249 HGB ansatzfähigen Rückstellungsarten aus, was im Folgenden an den zentralen Rückstellungsarten exemplarisch verdeutlicht wird:

Corona-Pandemie und Pensionsrückstellungen

Bei leistungsorientierten Zusagen ändert sich die reine Verpflichtung grundsätzlich nicht. Die ergriffenen Maßnahmen dürften die Sterblichkeitsrate nicht signifikant verändern, so dass es hier zu keinen Anpassungen kommen wird. Allerdings könnten schon kurzfristig die weiteren Prämissen der Berechnung durch die Auswirkungen der Pandemie zu verändern sein. So dürften die bislang erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen in der absehbar längerfristig angespannten wirtschaftlichen Lage zu hoch erscheinen und wären dann zu senken, was zu einer Entlastung führt, die erfolgswirksam nach HGB in der GuV zu berücksichtigen ist. Analog gilt dies für den Karriere- und Rententrend. Allerdings ist aktuell der Abzinsungssatz weiter gesunken (etwa der 10-jährige Durchschnittszinssatz bei 15-jähriger Restlaufzeit um mehr als 0,4 Prozentpunkte im Vergleich zum 31.12.2019). Dies führt zu einer Verringerung des Zinseszinseffekts und somit zu einer erhöhten abgezinsten Verpflichtung, die ebenfalls erfolgswirksam in der GuV zu erfassen ist und somit die ggf. positive Wirkung durch niedrigere Trendannahmen kompensiert.

Coronavirus und Restrukturierungsrückstellungen

Werden in Reaktion auf die Auswirkungen der Corona-Pandemie Restrukturierungsmaßnahmen beschlossen, ist darauf zu achten, ob die daraus resultierenden Verpflichtungen bereits in dem Abschluss in Form einer Verbindlichkeitsrückstellung zu berücksichtigen sind. Dies ist etwa bei Sozialplänen der Fall, wenn ernsthaft mit Stilllegung oder Betriebseinschränkungen zu rechnen ist und spätestens, wenn die Geschäftsleitung die nötigen Beschlüsse gefasst hat und die Unterrichtung des Betriebsrats bevorsteht (vgl. Bertram, Haufe HGB-Kommentar, 11. Aufl., § 249, Rz. 316.)

Corona und Garantie- und Kulanzrückstellungen

Die Rückstellungen für Verkäufe mit am Stichtag noch nicht abgelaufenen Garantiezusagen und Kulanzregelungen sind durch die Corona-Pandemie kritisch auf ihre Höhe zu überprüfen. Erfahrungsgemäß versuchen wirtschaftlich angeschlagene Unternehmen durch verstärkte Reklamationen vereinbarte Verkaufspreise noch weiter zu drücken oder gar ganze Lieferungen rückabzuwickeln. Dies korrespondiert mit ggf. notwendigen Abschreibungen auf Forderungen. Da die Zahl der wirtschaftlich angeschlagenen Unternehmen stark gestiegen ist, könnten die auf Erfahrungen der Vergangenheit berechneten Garantie- und Kulanzhöhen aktuell zu gering sein, so dass hier nachzusteuern wäre.

Weitere Verbindlichkeitsrückstellungen aufgrund von Corona

Sollten Streitigkeiten in diesem Bereich eskalieren, könnten auch verstärkt Prozessrückstellungen notwendig werden. Aber auch hier gilt, dass eine Rückstellung erst gebildet werdend darf, wenn ganz konkrete Prozesse angestrengt wurden, eine reine „Vorsorgerückstellung“ für vielleicht mögliche Prozesse, ist nicht erlaubt.

Zudem können durch die große Zahl von Beschäftigten im Homeoffice besonders im Bereich der Verbindlichkeitsrückstellungen Erfassungsprozesse stocken. So dürften etwa Personalrückstellungen, z.B. Urlaubstage/Überstunden, aber auch noch nicht abgerechnete Leistungen von Dienstleistern schwieriger zu erfassen sein.

Auch ist kritisch zu prüfen, ob aus Verpflichtungen zur Verlustübernahme aufgrund von Beherrschungs- und/oder Ergebnisabführungsverträgen nach § 302 AktG eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten beim Mutterunternehmen anzusetzen ist.

Insbesondere bei langfristigen Verpflichtungen, wie etwa Entsorgungs-, Rücknahme-, Rekultivierungs- oder Rückbauverpflichtungen, sind analog zu den Pensionsverpflichtungen die Annahmen für die Bewertung zu prüfen. So könnten die unterstellten Preis- und Kostentrends bei der Berechnung der späteren Auszahlungen angesichts der absehbar negativen wirtschaftlichen Lage niedriger ausfallen als bislang erwartet. Allerdings trifft auch hier eine kompensierende Wirkung des gesunkenen Abzinsungssatzes.

Drohverlustrückstellungen aufgrund der Corona-Pandemie

Diese dürften im Mittelpunkt der Betrachtung der Auswirkungen der Pandemie auf die Rückstellungen stehen, was angesichts der Nichtakzeptanz bei der steuerlichen Gewinnermittlung auch zu keinen Liquiditätseffekten aus (ersparter) Steuerzahlung führt. Sowohl mit Blick auf am Abschlussstichtag schwebende Absatz- als auch auf schwebende Beschaffungsgeschäfte kann sich durch die Corona-Pandemie das Erfordernis zur Bildung von Drohverlustrückstellungen ergeben. Das ist laut IDW ( Fachlicher Hinweise Corona Nr. 2 v. 25.3.2020, S. 10 f.) dann der Fall, wenn der Wert der vom Bilanzierenden aufgrund eines gegenseitigen Vertrags über die gesamte Restlaufzeit des Vertrags zu erbringenden Leistung hinter dem Wert seines Gegenleistungsanspruchs zurückbleibt (vgl. im Einzelnen IDW RS HFA 4). Kann die Ausgeglichenheitsvermutung zwischen dem Wert der Leistungsverpflichtung und dem Wert des Gegenleistungsanspruchs infolge der Corona-Pandemie zulasten des Bilanzierenden nicht mehr aufrechterhalten werden, sollte geprüft werden, ob in den zugrunde liegenden Abreden sog. Material-Adverse-Effect (MAE)- oder Force-Majeure-Klauseln enthalten sind, unter denen die Corona-Pandemie als höhere Gewalt subsumiert werden kann. In der Folge würde die Abnahme- bzw. Lieferverpflichtung des Bilanzierenden ausgesetzt und aus diesem Grund die Pflicht zur Passivierung einer Drohverlustrückstellung entfallen.

Corona und Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung

Durch die Maßnahmen zur Eindämmung der Pandemie könnten Instandhaltungsmaßnahmen nicht mehr vorgenommen oder Abraum nicht mehr beseitigt worden sein. Wenn dies innerhalb von 3 Monaten (bei Abraumbeseitigung 12 Monaten) nach dem Bilanzstichtag nachgeholt wird, sind diese Beträge als Rückstellungen zum Stichtag zu erfassen und somit dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen.

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Rux, "Rückstellungen nach HGB und EStG/KStG", Haufe Handbuch der Bilanzierung

Haufe HGB Bilanz Kommentar