Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 35 Pflichten des Verfügungsberechtigten

1 Allgemeines

Rz. 1

Den in § 34 AO genannten gesetzlichen Vertretern und damit auch den anderen unter § 34 AO fallenden Personen wird hinsichtlich der Belastung mit den steuerlichen Pflichten derjenige gleichgestellt, der als Verfügungsberechtigter nach außen auftritt. Die Vorschrift ist eine Ergänzung zu § 34 AO.^[1] Soweit Personen steuerliche Pflichten für andere bereits nach § 34 AO zu erfüllen haben, kommt § 35 AO daher nicht zum Tragen. Im Einzelfall kann es jedoch aus Beweis- und Abgrenzungsgründen zweckmäßig sein, auf § 35 AO zurückzugreifen, wenn nicht eindeutig die Voraussetzungen des § 34 AO erfüllt sind, der Wortlaut des § 35 AO aber passt. Der Ergänzungstatbestand des § 35 AO bedeutet aber auch, dass Verfügungsberechtigte nur dann in Anspruch genommen werden dürfen, wenn nicht andere Personen nach § 34 AO verpflichtet sind, z. B. die Geschäftsführer.^[2] Im Verhältnis zu einem unter § 34 AO fallenden Nachfolgegeschäftsführer soll dennoch die Verpflichtung eines faktischen Geschäftsführers aus § 35 bei der Ausübung des Auswahlermessens über potenzielle Haftungsschuldner abzuwägen sein.^[3] Auch sonst stellt der BFH den Vorrang des § 34 AO gegenüber dem § 35 AO zurück, z. B. wenn der bestellte Geschäftsführer i. S. d. § 34 AO gegenüber dem faktischen Geschäftsführer nur untergeordnet tätig gewesen ist^[4] oder wenn neben dem nominellen GmbH-Geschäftsführer ein faktischer Geschäftsführer und ein Nachfolgegeschäftsführer tätig gewesen sind.^[5]

Die Vorschrift setzt eine Verfügungsmacht voraus. Damit ist einschränkend gegenüber dem Wortlaut des § 108 RAO der Bevollmächtigte nicht mehr ohne weiteres Verpflichteter, sondern nur bei gleichzeitig vorhandener Verfügungsmacht .^[6] Die Vorschrift stellt auf das rechtliche und tatsächliche Können der Person ab, die als Verfügungsberechtigter auftritt.^[7] § 35 AO entspricht insoweit der den Wortlaut des § 108 RAO einschränkenden Rspr. zu dieser Vorschrift.^[8]

Rz. 2

Entscheidend für die Belastung mit den steuerlichen Pflichten entsprechend § 34 Abs. 1 AO ist die Tatsache des Auftretens nach außen (vgl. dazu Rz. 6). Ob dies im eigenen oder fremden Namen geschieht, ist belanglos, so dass auch der als Verfügungsberechtigter auftretende Bevollmächtigte erfasst wird. Da steuerliche Pflichten nach dem Wortlaut der Vorschrift nur insoweit eintreten, als die nach außen auftretende Person sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann, kommt eine Anwendung des § 35 AO auch nur insoweit in Betracht, als eine Verfügungs- oder Vertretungsmacht besteht.^[9]

Bei Vortäuschung einer nicht bestehenden Verfügungsmacht scheidet daher eine Anwendung der Vorschrift grundsätzlich aus.^[10] Deswegen ist eine Bank, die erheblichen wirtschaftlichen Druck auf die Verfügungen des Stpfl. ausüben kann, regelmäßig nicht Verfügungsberechtigter.^[11] Nur wenn der als Verfügungsberechtigter Auftretende kraft einer Vollmacht die steuerlichen Pflichten rechtlich und tatsächlich erfüllen kann, könnte an eine Anwendung des § 35 AO gedacht werden, obwohl er dann nur im Namen des Vertretenden handeln würde. Wenn der BFH das Bestehen eines formell-rechtlichen Vertragsverhältnisses bzw. einer vertraglichen Berechtigungsgestaltung früher für nicht erforderlich hielt^[12], so beachtet er nicht die Abweichung des § 35 AO vom Wortlaut des früheren § 108 RAO. Jetzt wird nämlich die rechtliche und tatsächliche Erfüllbarkeit durch die auftretende Person verlangt.^[13] Allerdings muss das Auftreten als Verfügungsberechtigter selbst nicht in einer Disposition über fremdes Vermögen bestehen. Ausreichend ist es, dass sich die Person nach außen so geriert, als dürfe und könne sie über fremdes Vermögen verfügen.^[14]

[1] Ebenso Boeker, in HHSp, AO/FGO, § 35 AO Rz. 5; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl. 2018, § 35 Rz. 1.

[2] BFH v. 12.5.1987, VII R 159/84, BFH/NV 1988, 139.

[3] BFH v. 23.10.1990, VII S 22/90, BFH/NV 1991, 500.

[4] BFH v. 20.7.1988, I R 104/83, BFH/NV 1989, 478.

[5] BFH v. 7.4.1992, VII R 104/90, BFH/NV 1993, 213; BFH v. 11.3.2004, VII R 52/02, BStBl II 2004, 579; s. auch BFH v. 16.7.1992, VII R 60/91, BFH/NV 1993, 153.

[6] Ebenso Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 35 AO Rz. 7; Hoffmann, in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl. 1996, § 35 Rz. 5.

[7] BFH v. 24.4.1991, I R 56/89, BFH/NV 1992, 76.

[8] BFH v. 16.1.1980, I R 7/77, BStBl Il 1980, 526 m. w. N.

[9] Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 35 AO Rz. 1.

[10] Ebenso BFH v. 16.3.1995, VII R 38/94, BStBl II 1995, 859; Blesinger, in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 35 AO Rz. 4.

[11] BFH v. 8.6.2004, VII B 363/03, BFH/NV 2004, 1369.

[12] BFH v. 8.9.1987, VII R 23/87, BFH/NV 1988, 275; anders anscheinend BFH v. 24.4.1991, I R 56/89, BFH/NV 1992, 76.

[13] Ebenso FG Rheinland-Pfalz v. 9.5.1985, 2 K 50/83, EFG 1985, 587.

[14] BFH v. 24.4.1991, I R 56/89, BFH/NV 1992, 76.

2 Verpflichtete Personen

Rz. 3

Verpflichtete Person ist nach der Vorschrift, wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt. Die steuerlichen Pflichten reichen jedoch nur soweit, als die verpflichtete Person sie rechtlich und tatsächlich erfüllen...