Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / 3. Besteuerung bei Eigenheimrentenverträgen, § 22 Nr 5 S 4–6 EStG

Rn. 675

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Mit dem Eigenheimrentengesetz v 29.07.2008 (BGBl I 2008, 1509) hat der Gesetzgeber in die steuerlich geförderte Zusatzversorgung auch die Möglichkeit der Bildung selbstgenutzten Wohneigentums aufgenommen (sog Wohn-Riester), da er davon ausgeht, dass ein mietfreies Wohnen im Alter für viele Bürger einen der Rentenzahlung vergleichbare Form der Altersvorsorge darstellt (BT-Drucks 16/8869, 16).

Der StPfl kann zum einen das in einem Altersvorsorgevertrag mit steuerlicher Förderung bereits gebildete Vermögen entnehmen und zu einem der in § 92a Abs 1 S 1 Nr 1–3 EStG genannten Zwecke (dazu s § 92a Rn 15ff (Mühlenharz)) einsetzen. Gemäß § 92a Abs 1 S 8 EStG gilt die Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens zum Zwecke einer solchen wohnwirtschaftlichen Verwendung (sog Altersvorsorge-Eigenheimbetrag) nicht als Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag, so dass damit zu diesem Zeitpunkt noch keine StPfl gemäß § 22 Nr 5 EStG besteht.

Zum anderen kann sich der StPfl bereits zu Beginn der Ansparphase für die Bildung von Wohnungseigentum entscheiden. Dazu kann er auch einen Darlehensvertrag als Altersvorsorgevertrag abschließen, wenn dieser für wohnwirtschaftliche Zwecke verwendet wird und bis spätestens zur Vollendung des 68. Lebensjahres des StPfl zu tilgen ist (§ 1 Abs 1a AltZertG). Die auf diesen Darlehensvertrag erbrachten Tilgungsleistungen stellen förderungsfähige Altersvorsorgebeiträge dar (§ 82 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG), für die dem StPfl die Altersvorsorgezulagen nach § 83 EStG und der SA-Abzug nach § 10a EStG zusteht.

Rn. 676

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Soweit eine Förderung der Altersvorsorge in Form von Wohneigentum erfolgt, sind vom Anbieter die geförderten Tilgungsbeiträge, Zulagen und der entnommene Altersvorsorge-Eigenheimbetrag in einem sog Wohnförderkonto zu erfassen (zu weiteren Einzelheiten s § 92a Rn 65ff (Mühlenharz)).

Rn. 677

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Anders als bei den anderen Altersvorsorgeverträgen kommt es beim Wohn-Riester nicht nach einer Ansparphase zu einer Auszahlungsphase, in der es zu einer tatsächlichen Auszahlung des angesparten Vorsorgevermögens kommt. Um die nachgelagerte Besteuerung dennoch zu ermöglichen, fingiert das Gesetz, dass der Betrag des Wohnförderkontos bei Beginn der fingierten Auszahlungsphase in jährlich gleich bleibenden Teilen bis zur Vollendung des 85. Lebensjahres des StPfl an diesen ausgezahlt wird (§ 92a Abs 2 S 5 EStG, dazu s § 92a Rn 80 (Mühlenharz)). Ab dem Beginn der fingierten Auszahlungsphase verringert sich das Wohnförderkonto somit jährlich um den entsprechenden Betrag (sog Verminderungsbetrag). In Höhe dieses jährlichen Verminderungsbetrages erzielt der StPfl Einkünfte, die gemäß § 22 Nr 5 S 4 EStG (Alt 1) grds voll nachgelagert der Besteuerung zu unterwerfen sind.

Rn. 678

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Da der Gesetzgeber die steuerlich Förderung der Eigenheimnutzung als Baustein der Altersvorsorge intendierte, sieht das Gesetz in § 92a Abs 3 EStG eine schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen, wenn der Zulageberechtigte die geförderte Wohnung nicht nur vorübergehend nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken nutzt (dazu s § 92a Rn 100ff (Mühlenharz)). In diesem Fall kommt es zu einer Auflösung des Wohnförderkontos und einem fingierten Zufluss der darauf verbuchten Beträge beim StPfl (Auflösungsbetrag gemäß § 92a Abs 3 S 5 EStG). Neben der Aufgabe der Selbstnutzung führt gemäß § 92a Abs 3 S 7 EStG der Tod des Zulageberechtigten ebenfalls zur Auflösung des Wohnförderkontos. Der Auflösungsbetrag ist dann dem Verstorbenen noch zuzurechnen und im Rahmen seiner letzten ESt-Erklärung nachgelagert zu versteuern (BT-Drucks 16/8869, 30). Nach § 22 Nr 5 S 4 EStG (Alt 2) ist der Auflösungsbetrag iSd § 92a Abs 3 S 5 EStG grds voll gemäß § 22 Nr 5 S 1 EStG nachgelagert zu versteuern.

Rn. 679

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Neben der ratierlichen Auflösung des Wohnförderkontos über den jährlichen Verminderungsbetrag (s Rn 677) kann der StPfl in der (fiktiven) Auszahlungsphase auch jederzeit die sofortige Auflösung des Wohnförderkontos verlangen (§ 92a Abs 2 S 6 EStG, dazu s § 92a Rn 82 (Mühlenharz)). Wählt der StPfl die Auflösung seines Wohnförderkontos, fingiert das Gesetz einen Zufluss in Höhe des gesamten aufgelösten Wohnförderkontos (sog Auflösungsbetrag). Gemäß § 22 Nr 5 S 5 EStG wird der Auflösungsbetrag nur zu 70 % der Besteuerung nach § 22 Nr 5 S 1 EStG unterworfen, die übrigen 30 % bleiben grds steuerfrei.

Rn. 680

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Kommt es zu einer schädlichen Verwendung des Eigenheims iSd § 92a Abs 3 S 1 EStG, also der Aufgabe der Selbstnutzung des Eigenheims, nach Inanspruchnahme der steuerlich privilegierten Sofortversteuerung des Wohnförderkontos nach § 22 Nr 5 S 5 EStG, sieht § 22 Nr 5 S 6 EStG vor, dass der nach § 22 Nr 5 S 5 EStG noch nicht versteuerte Teil des aufgelösten Wohnförderkontos als Leistung iSd § 22 Nr 5 S 1 EStG zu erfassen ist, also doch noch der nachgelagerten Versteuerung zu unterwerfen ist. Die Nachbesteuerun...