Rz. 41
§ 18 Abs. 4 UmwStG ist eine spezielle Missbrauchsvorschrift. Anders als die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 AO lässt sie nicht den Nachweis zu, dass die Gestaltung von beachtlichen wirtschaftlichen Gründen getragen ist. Der Gesetzgeber will mit § 18 Abs. 4 UmwStG vermeiden, dass die Gewerbesteuerpflicht aufgrund der Veräußerung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft dadurch umgangen wird, dass die Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person umgewandelt wird, um sodann den Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, ohne dass dabei Gewerbesteuer anfällt[1]. Der Gesetzeszweck von § 18 Abs. 4 UmwStG ist durch § 7 Satz 2 GewStG i. d. F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001[2] insoweit überflüssig geworden, als Kapitalgesellschaften einen Betrieb oder Teilbetrieb auf eine Personengesellschaft ausgliedern, um den Mitunternehmeranteil anschließend zu veräußern. Denn Kapitalgesellschaften unterliegen aufgrund von § 7 Satz 2 GewStG ohnehin schon der Gewerbesteuer mit Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen.
Rz. 42
Die Missbrauchsvorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG litt früher darunter, dass sie dadurch umgangen werden konnte, dass nicht ein Betrieb, sondern nur ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil an der übernehmenden Personengesellschaft veräußert wurde. Die Auslegung des Begriffs „Betrieb” i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG war im Schrifttum kontrovers diskutiert worden[3]. Diese Lücke hat der Gesetzgeber durch § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG geschlossen. Nunmehr unterliegt der Gewerbesteuer — ebenso wie die Veräußerung oder die Aufgabe eines Betriebs — auch die Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils der übernehmenden Personengesellschaft. Der Begriff des „Betriebs” ist damit ebenso wie in § 16 Abs. 1 EStG sowie den §§ 20, 24 UmwStG auszulegen[4]. Das Gleiche gilt für den Begriff des „Teilbetriebs”.
Rz. 43
Die Verwaltung[5] wendet § 18 Abs. 4 UmwStG auch dann an, wenn die übernehmende Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig ist, also keinen Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG besitzt. Damit wird eine Gewerbesteuerpflicht allein aufgrund von § 18 Abs. 4 UmwStG auch für solche Steuerpflichtige begründet, die selbst nicht der Gewerbesteuer unterliegen, z. B. Freiberufler oder Land- und Forstwirte. Diese Beurteilung entspricht jedoch dem Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG als selbstständigem Gewerbesteuertatbestand (vgl. Rz. 42ff.). Aufgrund dessen kann beispielsweise eine Freiberufler-GbR im Falle einer Veräußerung oder Aufgabe ihrer Praxis der Gewerbesteuer unterliegen, sofern diese auf sie im Wege der Umwandlung einer Steuerberatungs-GmbH übergegangen ist. Besitzt die übernehmende Personengesellschaft kein Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen, so muss schon die übertragende Kapitalgesellschaft nach § 18 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 8 UmwStG in ihrer Schlussbilanz alle stillen Reserven auflösen und der Gewerbesteuer unterwerfen (vgl. Rz. 32). Für eine Anwendbarkeit von § 18 Abs. 4 UmwStG bleibt dann kein Raum mehr. § 18 Abs. 4 UmwStG muss insoweit einschränkend ausgelegt werden (ebenso Haritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., 2000, § 18 UmwStG Rz. 51; Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rdn. 145).
Rz. 44
Nach § 18 Abs. 4 UmwStG unterliegt der Gewerbesteuer der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils innerhalb von fünf Jahren nach dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Nicht etwa erfasst § 18 Abs. 4 UmwStG die stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung. Der Nachversteuerung unterliegen also auch neue, nach dem Umwandlungsstichtag gebildete stille Reserven[6]. Nach Auffassung der Verwaltung soll § 18 Abs. 4 UmwStG sogar einen Veräußerungsgewinn erfassen, wenn die Umwandlung zu Teilwerten erfolgte[7]. Ist der umgewandelte Betrieb bei einer übernehmenden natürlichen Person in deren einheitlichen Gewerbebetrieb gefallen, so unterliegt im Falle einer späteren Veräußerung des Betriebs der Gewerbesteuer auch das bereits vor der Umwandlung vorhandene Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person. Das kann jedoch nicht auch dann gelten, wenn die übernehmende natürliche Person einen Teilbetrieb veräußert oder aufgibt, der mit dem übergehenden Vermögen nicht zusammenhängt. Insoweit ist § 18 Abs. 4 UmwStG einschränkend auszulegen[8].
Rz. 45
Die Veräußerung eines oder aller Mitunternehmeranteile oder auch eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils löst die Gewerbesteuerpflicht aus. Für die Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils hatten dies früher Widmann/Mayer (§ 18 UmwStG Rdn. 181) verneint. Diese Auffassung ist jedenfalls durch die Anfügung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG überholt, demzufolge Gewinne aus der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils laufende sind, die als solche der Gewerbesteuer unterliegen. Als laufender Gewinn lässt er sich schwerlich zu einem Veräußerungsgewinn zähl...
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