BFH Urteil vom 28.04.1998 - VII R 83/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zolltarifliche Einreihung von Warenbehältern

Leitsatz (NV)

1. Hat sich eine angefochtene verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) durch Wegfall der in ihr angewandten Unterposition der KN erledigt, darf sowohl über das Anfechtungs- als auch über ein etwa erhobenes Verpflichtungsbegehren sachlich nicht mehr entschieden werden. Der Kläger kann jedoch -- auch hilfsweise -- jederzeit, auch noch im Revisionsverfahren bis zum Erlaß der abschließenden Prozeßentscheidung über die anhängig gemachte Sache, zum Fortsetzungsfeststellungsantrag übergehen.

2. Ein berechtigtes Feststellungsinteresse (1.) ist anzuerkennen, wenn der Betroffene eine neue vZTA zur (tariflich) gleichen Ware beantragen will und eindeutig feststeht, daß eine materielle Änderung der Tariflage nicht eingetreten und daher mit Sicherheit anzunehmen ist, daß die OFD an der von ihr im erledigten Verfahren vertretenen Auffassung bei der Erteilung einer neuen vZTA festhalten wird.

3. Die Begriffsbestimmung "Warenbehälter" (Container) in Position 8609 KN ist funktional zu verstehen und läßt den Schluß zu, daß diese Position erschöpfend alle Warenbehälter erfassen soll, die, unabhängig von ihrer stofflichen Beschaffenheit, ihrem Aussehen, anderen Äußerlichkeiten oder ihrem konkreten Verwendungszweck, als Beförderungsmittel dienen und als solches für eine oder mehrere Beförderungsarten (multimodaler Transport) gebaut und ausgestattet sind.

4. Sog. Grundrahmen eines Warenbehälters (Wechselrahmen), die aus einer flachen Stahlkonstruktion mit vier abklappbaren Stützbeinen, einem Laderaumboden aus Holz, angeschweißten Verriegelungen für die Befestigung auf Lkw oder Eisenbahnwaggons sowie angeschweißten Bolzen zur späteren Befestigung der Bordwände bestehen, sind trotz Fehlens von Seiten-, Stirnwänden und von Ecksäulen unter Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 2 a Satz 1 jedenfalls als unvollständige oder unfertige Warenbehälter der Position 8609 KN zu tarifieren.

Normenkette

KN 1992 bzw. 1993 Unterpos. 8609 00 90; KN 1992 bzw. 1993 Unterpos. 7326 90 98; KN 1992 bzw. 1993 AV 2 a S. 1; KN 1992 bzw. 1993 AV 5 b; ZK Art. 12 Abs. 5 Buchst. a; FGO § 100 Abs. 1 S. 4, § 116 Abs. 2, §§ 123, 136 Abs. 1

Tatbestand

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Oberfinanzdirektion -- OFD --) erteilte der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) am 30. Juni 1992 eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) über Grundrahmen eines Warenbehälters (Wechselbehälter, Wechselbrücke) aus einer flachen Stahlkonstruktion mit vier abklappbaren Stützbeinen, einem Laderaumboden aus Holz, angeschweißten Verriegelungen für die Befestigung auf Lastkraftwagen oder Waggons sowie angeschweißten Bolzen zur späteren Befestigung der Bordwände, unter Zuweisung der Ware zu der damaligen Unterposition 7326 90 98 der Kombinierten Nomenklatur (KN) -- andere Waren aus Eisen oder Stahl --. In ihrem Antrag auf Erteilung der vZTA, mit dem die Einreihung in die Unterposition 8609 00 90 KN -- andere Warenbehälter (Container), einschließlich solcher für Flüssigkeiten oder Gase, speziell für eine oder mehrere Beförderungsarten gebaut und augestattet -- erbeten wurde, hatte die Klägerin zusätzlich angegeben, daß die Grundrahmen nach ihrer Einfuhr einen Planen-(Pritschen-) oder Kofferaufbau erhielten, mit dem sie fest verbunden würden, und daß die Wechselbehälter, die nicht fest mit einem Fahrgestell verbunden seien, sowohl im Straßen- und Schienen-, als auch im Schiffahrtsverkehr eingesetzt würden. Die OFD lehnte die begehrte Einreihung mit der Begründung ab, die Beschaffenheitsmerkmale des Grundrahmens ließen nicht die charakteristischen Merkmale eines Warenbehälters erkennen. Für eine solche Einreihung müsse der Grundrahmen zumindest teilweise Umschließungen, wie Seiten-, Stirnwände oder Ecksäulen, aufweisen.

Die Anfechtungsklage der Klägerin gegen die vZTA, mit der auch die Verpflichtung der OFD zu der begehrten Einreihung der Ware in die Unterposition 8609 00 90 KN begehrt wurde, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt die Tarifauffassung der OFD für zutreffend. Warenbehälter i. S. der Unterposition 8609 00 90 KN lägen bei der Einfuhr noch nicht vor, da die Grundrahmen für Wechselbehälter erst nach ihrer Einfuhr mit einem Pritschen- oder Kofferaufbau versehen würden. Es handele sich bei der Einfuhr nicht einmal um einen unvollständigen oder unfertigen Warenbehälter, der über die Allgemeine Vorschrift (AV) 2 a Satz 1 wie die vollständige oder fertige Ware eingereiht werden könne, weil der Grundrahmen nicht die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines Warenbehälters aufweise. Hierzu sei zumindest erforderlich, daß bereits Vorrichtungen erkennbar seien, die der Aufnahme und Beförderung von Waren zweckdienlich seien. Der Grundrahmen mit dem Holzboden ermögliche allenfalls eine bloße Ablage von Waren. Eine Aufnahme und Beförderung von Waren sei aber wegen des gänzlichen Fehlens von auch nur rudimentären Umschließungselementen noch nicht möglich. Die Klägerin habe selbst vorgetragen, daß die Grundrahmen in ihrem Zustand bei der Einfuhr auch als Wechselplattformen Verwendung finden könnten. Schon daraus sei zu folgern, daß der Holzboden für sich noch kein wesentliches Beschaffenheitsmerkmal eines Warenbehälters darstelle.

Dieses Auslegungsergebnis werde durch die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (ErlKN) -- Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS), zu Position 86.09/1 -- bestätigt, die voraussetzten, daß ein Warenbehälter zumindest Boden- und Seitenwände habe und ein bestimmtes Fassungsvermögen aufweise. Nicht maßgeblich sei die von der Klägerin im Entwurf vorgelegte Euro-Norm EN 284 für "Wechselbehälter der Klasse C" vom Oktober 1990, nach deren Nr. 5 als grundsätzliche Ausrüstungsteile eines solchen Behälters -- bei der Einfuhr der Ware unstreitig vorhanden -- vier untere Befestigungsbeschläge, vier Greifkanten, ein Zentriertunnel in der Bodengruppe, ein vorderer Anschlag und vier ein- und ausklappbare Stützbeine vorgeschrieben seien. Eine Berücksichtigung technischer Normen komme für die Tarifierung allenfalls in Betracht, wenn diese Normen zolltariflich verbindlich vorgeschrieben seien, was hier nicht der Fall sei. Überdies verbiete die der KN der Gemeinschaft zugrundeliegende internationale Basisnomenklatur des Harmonisierten Systems (HS), zur Auslegung der KN lediglich auf europäischer Ebene erlassene technische Normen heranzuziehen.

Da auch eine Einreihung des Grundrahmens als Palette in die Unterposition 7326 90 40 KN nicht in Betracht komme, da dieser nicht als stapelfähiges Transportmittel dienen solle, gehöre der Grundrahmen als Stahlkonstruktion entsprechend seiner wesentlichen stofflichen Beschaffenheit (AV 3 b) in die Unterposition 7326 90 97 KN 1996 -- andere Waren aus Eisen oder Stahl --.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe den zolltariflichen Begriff des Warenbehälters verkannt. Dieser sei weit zu verstehen. Er umfasse -- ebenso wie in der zollrechtlichen Begriffsbestimmung des Art. 670 Buchst. g der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 (Zollkodex-Durchführungsverordnung -- ZKDVO --) -- alle geschlossenen und offenen Formen von Warenbehältern, was sich auch aus den ErlKN zu Position 86.09 (HS) ergebe. Entscheidend für die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines Wechselbehälters sei vor allem das zweite Merkmal der Warenansprache in Position 8609 KN, nämlich das Erfordernis der speziellen Bauart und Ausstattung für eine oder mehrere Beförderungsarten. Solche besonderen Vorrichtungen zum Befestigen auf einem Transportfahrzeug wiesen die streitgegenständlichen Wechselrahmen unstreitig auf. Sie entsprächen der inzwischen angenommenen und seit Februar 1992 gültigen Europanorm DIN EN 284. Hiernach gehörten Aufbauten und Teile davon nicht zu den grundsätzlichen Ausrüstungsteilen eines Wechselbehälters. Bereits im Einfuhrzustand läge ein zum Transport von Waren bestimmter und geeigneter Wechselbehälter vor, weil der Grundrahmen schon in diesem Zustand als Wechselplattform Verwendung finden könne und nicht lediglich eine bloße "Ablage" für Waren sei, wie das FG meine. Jedenfalls aber seien die Grundrahmen unter Anwendung der AV 2 a in die Position 8609 KN einzureihen. Wenn nach den ErlKN zu Position 86/1 (HS) Rz. 13.0 Wagenfahrgestelle, die nur mit Aufhängevorrichtung und Radsätzen ausgestattet sind, als unvollständige oder unfertige Schienenfahrzeuge einzureihen seien, so müsse dies erst recht auch für die Grundrahmen, die bereits für Transportzwecke tauglich seien, gelten. Die Europanorm DIN EN 284 könne entgegen der Auffassung des FG sehr wohl zur Beurteilung der Frage, welches die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines Warenbehälters seien, dienlich sein.

Die Klägerin beantragt zunächst sinngemäß, die Vorentscheidung und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben und die OFD zu verpflichten, eine neue vZTA unter Zuweisung der Grundrahmen zur Unterposition 8609 00 90 KN zu erteilen.

Nachdem die OFD in ihrer Revisionserwiderung auf den Wegfall der Unterposition 7326 90 98 KN zum 31. Dezember 1994 und damit auf die Erledigung der erteilten vZTA hingewiesen hatte, hat die Klägerin, unter Festhalten an ihren Revisionsanträgen im übrigen, "vorsorglich" einen Antrag nach §100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen vZTA gestellt. Ihr Rechtsschutzinteresse an dieser Feststellung ergebe sich daraus, daß die Änderung der KN lediglich eine formale sei (maßgeblich sei jetzt die Unterposition 7326 90 97) und daher mit Sicherheit davon auszugehen sei, daß die OFD, wenn die Klägerin zur Absicherung ihrer laufenden und künftigen Einfuhren der Grundrahmen eine neue vZTA beantrage, an ihrer verfehlten Zolltarifauffassung festhalte. Die Klägerin regt ferner an, eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu der streitigen Tarifierungsfrage einzuholen.

Die OFD beantragt, die Revision der Klägerin als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die OFD ist der Ansicht, infolge des Wegfalls der Unterposition 7326 90 98 KN mit Wirkung ab 1. Januar 1995, also schon im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens, sei eine Erledigung der Hauptsache i. S. von §100 Abs. 1 Satz 4 FGO eingetreten und die Klage unzulässig geworden, weil die Klägerin es im finanzgerichtlichen Verfahren versäumt habe, zur Fortsetzungsfeststellungsklage überzugehen. Der von der Klägerin im Revisionsverfahren "vorsorglich" gestellte Antrag nach §100 Abs. 1 Satz 4 FGO sei kein ordnungsgemäßer Fortsetzungsfeststellungsantrag; auch habe die Klägerin ein besonderes Feststellungsinteresse nicht dargetan. In der Sache hält die OFD an ihrer Zolltarifauffassung fest. Von der Position 8609 KN würden nur Warenbehälter in der Form von besonderen Umschließungen, d. h. mit einem Fassungsvermögen, umfaßt, nicht aber auch Plattformen oder die streitgegenständlichen Grundrahmen für Wechselbrücken.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 1 FGO) und zu der Feststellung, daß die angefochtene vZTA in der Form der Einspruchsentscheidung rechtswidrig war (§100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

1. Die als Revision gegen ein Urteil in Zolltarifsachen zulassungsfrei statthafte Revision (§116 Abs. 2 FGO) der Klägerin ist zulässig.

Zwar ist die angefochtene vZTA gemäß Art. 12 Abs. 5 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex) mit Ablauf des 31. Dezember 1994 ungültig geworden, weil die in ihr angewandte Unterposition 7326 90 98 KN nicht mehr besteht (vgl. Senatsurteil vom 25. Februar 1997 VII R 8/96, BFH/NV 1997, 453); an ihre Stelle sind die Unterpositionen 7326 90 80 (Verbinder für Kabel aus optischen Fasern) und 7326 90 97 KN 1995 (andere Waren aus Eisen oder Stahl, andere) getreten. Die letztere Unterposition ist als Nachfolgeposition der angewandten Unterposition anzusehen. Das ändert aber nichts daran, daß sich die vZTA -- offensichtlich entgegen der Ansicht des FG, das in den Gründen seiner Entscheidung auf die Unterposition 7326 90 97 KN 1996 hinweist -- mit dem Wegfall der angewandten Unterposition zum 1. Januar 1995 erledigt hat. Das führt aber nicht zur Unzulässigkeit der Revision der Klägerin, wie die OFD meint. Die Klägerin ist bereits durch die ihren Anfechtungs- und Verpflichtungsantrag abweisende Vorentscheidung beschwert. Unmaßgeblich ist, daß das FG nach Inkrafttreten der besagten Änderung der KN und mangels Vorliegens eines Fortsetzungsfeststellungsantrags der Klägerin darüber nicht mehr in der Sache hätte entscheiden dürfen. Im übrigen entspricht die Revision den formellen Anforderungen des §120 Abs. 1 und 2 FGO.

2. Der Senat hat aufgrund der zulässigen Revision zur Sache zu entscheiden, da die Beteiligten den Rechtsstreit nicht für erledigt erklärt haben. Dabei versteht der Senat die Revisionsanträge der Klägerin dahin, daß sie mit ihrem Hauptantrag an dem bereits in der Vorinstanz erhobenen Anfechtungs- und Verpflichtungsbegehren festhalten will, für den Fall aber, daß dieses Begehren keinen Erfolg haben kann, "vorsorglich" einen Fortsetzungsfeststellungsantrag nach §100 Abs. 1 Satz 4 FGO stellen möchte. In der "vorsorglichen" Stellung dieses Antrags ist keine unzulässige bedingte Antragstellung zu sehen, sondern die Stellung eines nach den allgemeinen prozessualen Grundsätzen zulässigen Hilfsantrags für den Fall, daß der Hauptantrag keinen Erfolg haben sollte. Ein Fortsetzungsfeststellungsantrag kann nämlich auch hilfsweise gestellt werden (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 16. April 1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736, m. w. N.).

3. Der von der Klägerin in erster Linie gestellte Antrag auf Aufhebung der vZTA und Verpflichtung der OFD zur erneuten Erteilung einer vZTA unter anderweitiger Einreihung der Grundrahmen in die KN kann keinen Erfolg haben. Die vZTA ist, wie ausgeführt, im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens ungültig geworden. Sie hat sich damit -- in anderweitiger Weise, d. h. anders als durch Rücknahme -- i. S. des §100 Abs. 1 Satz 4 FGO erledigt (BFH/NV 1997, 453). Die Erledigung erfaßt auch das Verpflichtungsbegehren, denn mit dem Ungültigwerden der vZTA ist auch die in dieser liegende Weigerung der OFD entfallen, entsprechend den Vorstellungen der Klägerin (Warenbehälter) zu tarifieren. Über das Verpflichtungsbegehren kann damit, ebenso wie über den Anfechtungsantrag, nicht mehr entschieden werden (Senatsurteile vom 5. April 1990 VII K 1/89, BFHE 161, 217, BStBl II 1990, 990, und vom 8. November 1988 VII K 1/88, BFH/NV 1989, 317).

4. Zu entscheiden ist damit über den hilfsweise gestellten Feststellungsantrag, auf den die Klägerin auch von ihrer mit einer Anfechtung verbundenen Verpflichtungsklage (im engeren Sinne) übergehen durfte (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, §100 Rz. 55, m.w.N.).

a) Der Übergang zum Feststellungsbegehren gemäß §100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist auch noch im Revisionsverfahren zulässig, da es sich dabei nicht etwa um eine unzulässige Klageänderung (§123 FGO) handelt, sondern lediglich um eine Einschränkung des ursprünglichen Begehrens der Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts auf die Feststellung seiner Rechtswidrigkeit (Senatsurteil vom 23. März 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459; Gräber/von Groll, a. a. O., §100 Rz. 55 und 59). Der Umstellung des Antrags im Revisionsverfahren steht, anders als die OFD meint, nicht entgegen, daß sich die vZTA bereits während des erstinstanzlichen Verfahrens erledigt hatte, ohne daß das FG bei seiner Entscheidung dem Rechnung getragen hätte (vgl. BFH/NV 1997, 453). Ferner ist unschädlich, daß die Klageumstellung erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist (§120 Abs. 1 FGO) erfolgt ist, denn eine Beschränkung des ursprünglichen Antrags bzw. Revisionsantrags ist jederzeit bis zum Erlaß der abschließenden Prozeßentscheidung über die anhängig gemachte Sache möglich (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 II R 71/94, BFH/NV 1996, 873; Gräber/von Groll, a. a. O., §100 Rz. 59).

b) Die Klägerin hat auch das erforderliche berechtigte Interesse an der begehrten Feststellung dargetan (§100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Dieses Interesse ergibt sich zwar nicht daraus, wie die Klägerin zunächst vorgetragen hat, daß über mögliche die Klägerin belastende Folgen der verbindlichen Tarifierung in anderen Verfahren gestritten werden könnte (vgl. Senat in BFHE 161, 217, BStBl II 1990, 990), wohl aber im Hinblick auf künftige Einfuhren der Grundrahmen. Insoweit ist ein berechtigtes Feststellungsinteresse anzuerkennen, wenn der Betroffene eine neue vZTA zur (tariflich) gleichen Ware beantragen will und eindeutig feststeht, daß eine materielle Rechtsänderung der Tariflage nicht eingetreten und daher mit Sicherheit anzunehmen ist, daß die OFD an der von ihr im erledigten Verfahren vertretenen Auffassung bei der Erteilung einer neuen vZTA festhalten wird (Senat in BFHE 161, 217, BStBl II 1990, 990, und in BFH/NV 1997, 453).

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Durch die Aufgliederung der in der vZTA angewandten Tarifunterposition ist eine materiell-rechtliche Änderung hinsichtlich der zu beurteilenden Einfuhrware nicht eingetreten. Die OFD würde sie jetzt mit Sicherheit der neuen Unterposition 7326 90 97 KN zuweisen, wovon schon das FG, wenn auch in unzutreffendem prozessualen Zusammenhang, ausgegangen ist. Die Klägerin hat unwidersprochen vorgetragen, daß sie weitere Einfuhren der Grundrrahmen zu tätigen beabsichtige und hierfür eine neue vZTA einholen möchte.

5. Der Fortsetzungsfeststellungsantrag ist auch begründet. Die angefochtene vZTA in der Fassung der Einspruchsentscheidung war rechtswidrig und verletzte die Klägerin dadurch in ihren Rechten (§100 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Satz 1 FGO). Die OFD hatte die Grundrahmen zu Unrecht der Unterposition 7326 90 98 KN 1992 bzw. 1993 zugewiesen. Diese gehörten vielmehr, wie von der Klägerin beantragt, zur Unterposition 8609 00 90 KN 1992 bzw. 1993.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH wie auch des erkennenden Senats ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen des Gemeinsamen Zolltarifs und in den Vorschriften zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Dazu gibt es auch Erläuterungen, die für die KN von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden und ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. etwa die EuGH-Urteile vom 9. Dezember 1997 Rs. C-143/96 -- Knubben --, Rz. 14, s. vorerst abgedruckt in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1998, 318, und vom 19. Mai 1994 Rs. C-11/93 -- Siemens Nixdorf --, EuGHE 1994, I-1945 Rz. 11 und 12).

Die Position 8609 KN 1992/1993 erfaßt ihrem Wortlaut nach "Warenbehälter (Container), einschließlich solcher für Flüssigkeiten oder Gase, speziell für eine oder mehrere Beförderungsarten gebaut und ausgestattet". Erfaßt werden sollen damit nicht jegliche Umschließungen (engl. containers), die als äußere Warenbehältnisse oder Verpackungen zum Schutz der Waren auf dem Transport dienen, sondern nur bestimmte, d. h. "besondere Umschließungen, die so gebaut und ausgestattet sind, daß sie auf einer oder mehreren Arten von Beförderungsmitteln (vor allem auf dem Schienen-, Straßen-, Wasser- oder Luftwege) befördert werden können" (vgl. ErlKN zu Position 86.09/1 HS Rz. 01.0). Warenbehälter (Container) i. S. der Position 8609 KN müssen also für den Transport auf mindestens einer Art von Beförderungsmittel oder für den multimodalen Transport dergestalt bestimmt und geeignet sein, daß es möglich ist, sie aufgrund ihrer Bauweise und Ausstattung beispielsweise von einem Lkw auf einen anderen Lkw oder von einem Lkw auf die Eisenbahn oder ein Schiff ohne Schwierigkeiten umzuladen und mit dem neuen Beförderungsmittel weiterzubefördern.

Aufgrund dieser funktionalen Begriffsbestimmung, die auch in der Überschrift zur Position 8609 KN deutlich zum Ausdruck kommt ("speziell für eine oder mehrere Beförderungsarten gebaut und ausgestattet"), werden Warenbehälter (Container) im Zolltarif selbst auch als Beförderungsmittel qualifiziert. So werden in der Fußnote zur AV 5 b bei der Definition der Verpackungen, zu denen auch äußere Behältnisse zählen, ausdrücklich "Beförderungsmittel -- insbesondere Behälter --" ausgenommen. Dazu paßt nach der Systematik des Zolltarifs, daß Kap. 86 zum Abschnitt XVII des Zolltarifs gehört, der mit "Beförderungsmittel" überschrieben ist. Zu diesem Abschnitt gehören neben dem Kap. 86 (Schienenfahrzeuge usw.) noch die Kap. 87 (Kraftfahrzeuge und andere nicht schienengebundene Landfahrzeuge), 88 (Luftfahrzeuge usw.) und 89 (Wasserfahrzeuge usw.). Auffällig bei dieser nach den verschiedenen Beförderungsarten aufgegliederten Systematik der Beförderungsmittel ist, daß die Warenbehälter, offensichtlich unabhängig von ihrer konkreten Einsatzart oder Verwendungsmöglichkeit, eine eigenständige Position einnehmen, die an das Ende des ersten dieser Kapitel bei den Schienenfahrzeugen (Kap. 86) als Position 8609 angefügt worden ist. Dies läßt den Schluß zu, daß diese Position erschöpfend alle Warenbehälter (Container) erfassen soll, die, unabhängig von ihrer stofflichen Beschaffenheit, ihrem Aussehen, anderen Äußerlichkeiten oder ihrem konkreten Verwendungszweck, als Beförderungsmittel dienen und als solches für eine oder mehrere Beförderungsarten (sei es die des Kap. 86 oder der Kap. 87 bis 89) gebaut und ausgestattet sind.

Dieser systematischen Auslegung der Position 8609 KN steht die wörtliche Auslegung des Begriffs "Warenbehälter (Container)" nicht entgegen. Mit Ausnahme der funktionalen Bestimmung als Beförderungsmittel enthält der Zolltarif keine nähere Definition dieses Begriffs. Die von der OFD und vom FG vertretene Auslegung, daß ein Warenbehälter begrifflich ein bestimmtes Fassungsvermögen aufweisen, also zumindest Seiten- und Frontwände haben müsse, ergibt sich nach Auffassung des Senats aus den dafür herangezogenen ErlKN zu Position 86.09/1 (HS) nicht zwingend. Die vorangestellte allgemeine Definition des Warenbehälters in Rz. 01.0 ist im wesentlichen auf die Bauart und Ausstattung für die ggf. multimodale Beförderung und auf die mehrfache Verwendungsmöglichkeit bei solchen Güterbeförderungen abgestellt. Aus dem Begriff "Umschließung" dürfen insoweit keine Folgerungen gezogen werden, weil dieser Begriff mit dem Beiwort "besondere" ersichtlich als Einheit anzusehen ist und damit lediglich zur Abgrenzung von den üblichen Umschließungen, die keine Beförderungsmittel sind (auch äußere Behältnisse oder Verpackungen i. S. der AV 5 b genannt), dienen soll. Auch die speziellen weiteren Erläuterungen in den folgenden Rz. sind nicht zwingend im Sinne der Rechtsauffassung der OFD zu verstehen. In Rz. 02.0 wird lediglich gesagt, daß Warenbehälter in Form von großen Holz- oder Metallkisten mit Türen oder Seitenwänden "am gebräuchlichsten" sind. Bei der Aufzählung der "wichtigsten Warenbehälterarten" in den Rz. 03.0 bis 08.0 fehlen zwar Hinweise auf Flachbehälter ohne Seitenwände und ohne ein räumliches Fassungsvermögen, und der Rz. 09.0 ist zu entnehmen, daß Warenbehälter dieser Position "in der Regel" ein Fassungsvermögen von 4 bis 145 Kubikmeter haben, daß es aber auch Warenbehälter mit kleinerem Fassungsvermögen gibt. Aus all diesen Erläuterungen kann jedoch nicht gefolgert werden, daß zwingend nur dann zolltariflich ein Warenbehälter vorliegt, wenn dieser unbedingt Seitenwände, Frontwände und damit ein räumliches Fassungsvermögen hat. Auch die Ausweisungen aus dieser Position (Rz. 10.0 bis 12.0) führen nicht weiter; sie betreffen lediglich die üblichen Umschließungen, die nach ihrer Stoffbeschaffenheit zu tarifieren sind, bzw. spezielle Schienen- Straßen-Anhänger, die zur Position 8716 KN gehören.

Hingegen könnte die systematische Auslegung der Position 8609 KN, die zu einer weiteren Auslegung des Begriffs "Warenbehälter (Container)" führt, möglicherweise eine Stütze auch in der zollrechtlichen Systematik der Beförderungsmittel im Rahmen des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung finden. Behälter werden dort als Beförderungsmittel behandelt und können unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen unter vollständiger Befreiung von den Einfuhrabgaben in dieses Zollverfahren übergeführt werden (Art. 717 ff., 725 ff. ZKDVO). Nach der Definition in Art. 670 Buchst. g erster Unterabs. erster Anstrich ZKDVO stellen Behälter grundsätzlich zwar ganz oder teilweise geschlossene Hohlkörper dar, wobei ein teilweise geschlossener Behälter schon dann vorliegt, wenn er einen Boden und ein Dach aufweist, die durch Pfosten miteinander verbunden sind, also z. B. für die Automobilbeförderung benutzt werden kann (vgl. Art. 670 Buchst. j ZKDVO), jedoch werden im Rahmen dieser Definition (Art. 670 Buchst. g zweiter Unterabs. ZKDVO) beladbare Plattformen (Flats) ausdrücklich den Behältern gleichgestellt. Beladbare Plattformen sind nach der weiteren Definition in Art. 670 Buchst. k ZKDVO "Ladeplattformen ohne Aufbau oder mit unvollständigem Aufbau, die in Breite und Länge dieselben Grundmaße aufweisen wie Behälter und mit seitlich angebrachten oberen und unteren Eckbeschlägen versehen sind, damit die gleichen Halte- und Hebevorrichtungen verwendet werden können wie für Behälter". Dieselbe Rechtslage galt bereits vor Inkrafttreten des Zollkodexrechts aufgrund von Art. 2 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 3312/89 des Rates vom 30. Oktober 1989 über die vorübergehende Verwendung von Behältern (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -- ABlEG -- Nr. L 321/5) i. V. m. Art. 1 Abs. 1 Buchst. g und h der Verordnung (EWG) Nr. 4027/88 der Kommission vom 21. Dezember 1988 mit Durchführungsvorschriften zur Regelung der vorübergehenden Verwendung von Behältern (ABlEG Nr. L 355/22).

Zwar muß die zollrechtliche Gleichstellung der beladbaren Plattformen mit den Behältern einerseits nicht notwendigerweise bedeuten, daß auch zolltarifrechtlich der Begriff "Behälter" in weitem Sinne unter Einschluß der beladbaren Plattformen zu verstehen ist, da der Zolltarif insoweit einer eigenen Gesetzlichkeit folgen kann. Doch vermag die Tatsache der Gleichstellung in zollrechtlichem Sinne andererseits das bei der systematischen Auslegung der Position 8609 KN gefundene Auslegungsergebnis auch nicht in Frage zu stellen. In diesem Zusammenhang erscheint auch erwähnenswert, daß der Zolltarifgesetzgeber für die zolltarifliche Einreihung von Paletten, die bei der vorübergehenden Verwendung zollrechtlich zwar ebenfalls Beförderungsmittel (Art. 717 ff., 724 ZKDVO), aber keine Behälter sind (Art. 670 Buchst. g dritter Unterabs. und Buchst. m ZKDVO), den Stoff für maßgeblich erachtet, der der jeweiligen Palette ihren wesentlichen Charakter verleiht (vgl. die Unterpositionen 7326 90 40 KN für Paletten aus Eisen oder Stahl und 4415 20 KN für Flachpaletten und andere Ladungsträger aus Holz). Eine Einreihung in die Position 8609 KN kommt hingegen für Paletten nicht in Betracht, da diese die funktionale Anforderung, speziell für eine oder mehrere Beförderungsarten gebaut und ausgestattet zu sein, nicht erfüllen. Paletten sind insoweit lediglich stapelfähige Transportmittel, wie auch das FG richtig erkannt hat, aber keine Beförderungsmittel i. S. des Abschnitts XVII des Zolltarifs.

Nach alledem erscheint es dem Senat nicht ausgeschlossen, daß die streitgegenständlichen Wechselrahmen, die nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin in dem Zustand, in dem sie eingeführt werden, also ohne nachfolgende Aufrüstung im Betrieb der Klägerin, bereits voll funktionsfähig beladbare Wechselplattformen darstellen, schon als vollständige und fertige Warenbehälter zur Unterposition 8609 00 90 KN gehören.

b) Letztlich aber kann diese Auslegungsfrage zur Tragweite des Begriffs "Warenbehälter" i. S. der Position 8609 KN, die nach dem derzeitigen Stand der Dinge wohl nur der EuGH im Wege der Vorabentscheidung abschließend beurteilen könnte, offen bleiben. Denn selbst wenn man den von der Klägerin eingeführten Wechselrahmen die zolltarifrechtliche Einreihung als Warenbehälter der Unterposition 8609 00 90 KN versagen wollte, käme man auch über eine Anwendung der AV 2 a Satz 1 zu diesem Einreihungsergebnis.

Hiernach gilt jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand (bei der Einfuhr) bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat. Welches die wesentlichen, d. h. charakterbestimmenden Beschaffenheitsmerkmale einer Ware sind, ist im Einzelfall regelmäßig aufgrund der objektiven Beschaffenheit und Eigenschaften der Ware unter Heranziehung vornehmlich der tariflichen, ggf. aber auch von außertariflichen Erkenntnisquellen zu bestimmen.

Als wesentliche Beschaffenheitsmerkmale eines Warenbehälters sind aufgrund des Wortlauts der betreffenden Tarifposition unter Berücksichtigung der grundlegenden Definition in ErlKN zu Position 86.09/1 (HS) Rz. 01.0 zunächst alle die Merkmale zu qualifizieren, die es in ihrer Zusammenschau ermöglichen, daß der Behälter seine Funktion als Beförderungsmittel und seine Einsatzmöglichkeit für eine oder mehrere Beförderungsarten (Bodenplatte) und Vorrichtungen, die das Verladen und Verstauen des Warenbehälters auf einem Land-, Luft- oder Wasserfahrzeug und ein problemloses Umladen aus einem dieser Fahrzeuge auf ein anderes der gleichen oder auch einer anderen Art ermöglichen, so daß letztlich eine Güterbeförderung "von Haus zu Haus" gewährleistet ist.

Zur näheren Bestimmung dieser Vorrichtungen darf, da der Tarif insoweit schweigt, nach Auffassung des Senats auch auf außertarifliche Erkenntnisquellen, z. B. auf allgemein gültige technische Normen, zurückgegriffen werden. Der Senat teilt die Auffassung der Klägerin, daß im Streitfall insoweit ergänzend durchaus wesentliche Beschaffenheitsmerkmale eines Warenbehälters auch aus der im maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung EG-weit geltenden Euro-Norm DIN EN 284 entnommen werden können. Dem steht die Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen, denn im Streitfall geht es in diesem Zusammenhang nicht um die Frage der Auslegung dieser Zolltarifposition (vgl. die Urteile vom 23. September 1982 Rs. 237/81 -- Almadent --, EuGHE 1982, 2981, und vom 2. August 1993 Rs. C-248/92 -- Jepsen Stahl --, EuGHE 1993, I-4721), sondern um die Ermittlung der wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines Behälters. Hierüber können gerade technische Erkenntnisse Aufschluß geben. Allerdings betrifft diese Norm -- und nur insoweit kann sie überhaupt einen eingeschränkten Erkenntniswert haben -- lediglich die technische Verlade- und Befestigungsvorrichtungen, die zur Grundausstattung eines Warenbehälters gehören und im Streitfall unstreitig vorliegen (vier untere Befestigungsbeschläge, vier Greifkanten, einen Zentriertunnel in der Bodengruppe, den vorderen Anschlag und vier ein- und ausklappbare Stützbeine).

Die Norm besagt jedoch nichts über das äußere Aussehen, die Form und die Notwendigkeit eines räumlichen Fassungsvermögens eines Warenbehälters. Auch die genannte zolltarifliche Erläuterung und die nachfolgenden Detailerläuterungen schreiben diese Merkmale nicht ausdrücklich vor. Dies legt es nahe, die Aufbauten auf dem Grundrahmen (Seiten- und Frontwände, Stützpfosten für den Überbau), also u. a. die Konstruktionsteile, die die Klägerin erst nach der Einfuhr in ihrem Betrieb an den Wechselrahmen anbringt, jedenfalls nicht als wesentliche und charakterbestimmende Beschaffenheitsmerkmale eines Warenbehälters anzusehen, ohne deren Vorhandensein ein Warenbehälter nicht als ein solcher erkannt und identifiziert werden könnte. Fehlen mithin bei einem Warenbehälter die Aufbauten, so liegt zwar kein vollständiger oder fertiger Warenbehälter vor, gleichwohl können die vorhandenen übrigen Elemente (Bodenplatte mit der erforderlichen technischen Grundausstattung) "die" wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale des vollständigen oder fertigen Warenbehälters i. S. der AV 2 a Satz 1 verkörpern (vgl. das Senatsurteil vom 3. November 1992 VII K 4/91, BFH/NV 1993, 451: unvollständige Hauptplatinen).

Eine ähnliche zolltarifliche Betrachtung ist dem einschlägigen Kap. 86 des Zolltarifs nicht fremd. Nach der ErlKN zu Kap. 86/1 (HS) Rz. 10.0 i. V. m. Rz. 13.0 weisen Wagenfahrgestelle, die nur mit Aufhängevorrichtung und Radsätzen ausgestattet sind, bereits alle wesentlichen Merkmale einer vollständigen oder fertigen Ware auf und sind deshalb wie vollständige oder fertige Schienenfahrzeuge zu tarifieren. Eine entsprechende Überlegung ist auch in bezug auf die streitgegenständlichen Wechselrahmen nicht von der Hand zu weisen. Jedenfalls kann diese Überlegung vorliegend nicht, wie die OFD meint, allein dadurch völlig bedeutungslos sein, weil es sich bei den Behältern um eine andere Ware des Kap. 86 des Zolltarifs handelt.

c) Sind mithin die Grundrahmen unter Anwendung der AV 2 a Satz 2, die nicht durch eine spezielle Regelung in den Anmerkungen zu Abschnitt XVII und zu Kap. 86 des Zolltarifs verdrängt wird, jedenfalls als andere unvollständige oder unfertige Warenbehälter (Container) in die Unterposition 8609 00 90 KN 1993 einzureihen, so stellt sich die Tarifierung der Ware in der angefochtenen vZTA durch die OFD als andere Ware aus Eisen oder Stahl der Unterposition 7326 90 98 KN 1993 als rechtsfehlerhaft heraus. Im Ergebnis hat die OFD die Anmerkung 1 Buchst. g zu Abschnitt XV des Zolltarifs nicht beachtet, wonach u. a. "andere Waren des Abschnitts XVII (Land-, Wasser- und Luftfahrzeuge)" aus Abschnitt XV (wozu das Kap. 73 gehört) ausgewiesen werden. Folglich war unter Aufhebung der Vorentscheidung, die zum gegenteiligen Tarifergebnis gekommen ist, die Rechtswidrigkeit der erteilten vZTA festzustellen.

d) Da die allein entscheidungserhebliche Frage nach den wesentlichen Beschaffenheitsmerkmalen eines Warenbehälters in erster Linie eine Frage der zolltariflichen Rechtsanwendung und nicht eine solche der Auslegung des maßgeblichen Gemeinschaftsrechts ist, kam die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nicht in Betracht.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf §136 Abs. 1 FGO. Zwar hat die Klägerin nur mit ihrem Hilfsantrag Erfolg; doch hat sie auch mit diesem Antrag im wesentlichen das erreicht, was sie mit ihrem Hauptantrag erreichen wollte, nämlich daß aus der erteilten vZTA wegen deren Rechtswidrigkeit keine ihr nachteiligen Folgerungen gezogen werden können. Insofern ist die Klägerin nur zu einem geringen Teil unterlegen (vgl. BFH-Beschluß vom 8. März 1973 IV B 18/69, BFHE 109, 14, BStBl II 1973, 505), so daß der OFD die gesamten Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen waren (§136 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 67569

BFH/NV 1998, 1400

HFR 1998, 916