BFH Urteil vom 25.02.1997 - VII R 8/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Tarifierung von Fahrbahnmarkierungsfolien

Leitsatz (NV)

1. Zur Tarifierung von Fahrbahnmarkierungsfolien aus Kunststoff und Aluminium.

2. Ob die Folien (1.) bearbeitete Aluminium- oder Kunststofferzeugnisse darstellen, ist nach allgemeinen Tarifierungsgrundsätzen (AV 3 b) zu beurteilen.

3. Der Anfechtungskläger kann auch als Revisionsbeklagter zum Fortsetzungsfeststellungsantrag übergehen, und zwar selbst dann, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt bereits während des Klageverfahrens erledigt hatte.

Normenkette

KN Pos. 7607, 3919; FGO § 100 Abs. 1 S. 4

Tatbestand

Die Beklagte und Revisionsklägerin (die Oberfinanzdirektion -- OFD --) erteilte der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) für dreischichtige Fahrbahnmarkierungsfolien -- oben gelbfarbige Polyvinylchlorid-Lage, 0,1524 bzw. 0,1016 bis 0,127 mm dick, mit eingebetteten reflektierenden Mikroglaskugeln; darunter Aluminiumfolie, 0,0762 mm dick (= 23 bzw. 34 v. H. des Gesamtgewichts); darunter selbstklebende Beschichtung aus synthetischem Kautschuk, 0,0762 mm dick -- am 29. Juni 1992 zwei verbindliche Zolltarifauskünfte (vZTA) mit Zuweisung der Waren zu der damaligen Unterposition 7607 1990 der Kombinierten Nomenklatur (KN) -- (andere) Folien aus Aluminium, ohne Unterlage -- (bestätigt durch Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 1993). Die Anfechtungsklage, mit der im Hinblick auf die obere (Kunststoff-) Schicht der beiden Erzeugnisse auch die Verpflichtung der OFD zur Neueinreihung in die Unterposition 3919 1011 KN -- selbstklebende Flacherzeugnisse aus Kunststoff -- begehrt wurde, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied unter Aufhebung der angefochtenen Bescheide klageantragsgemäß und führte in seinem in Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern (ZfZ) 1996, 315 veröffentlichten Urteil zur Begründung aus, für die Einreihung kämen nur die Positionen 7607 und 3919 in Betracht. Charakterbestimmend aufgrund ihrer Beschaffenheit sei die Kunststoffschicht, die für die Funktion der Fahrbahnmarkierungsfolien maßgebende Bedeutung habe (Allgemeine Vorschriften -- AV -- 2 b, 3 b). Die beiden anderen Schichten seien lediglich dienende Bestandteile (Anbringung auf dem Straßenuntergrund); sie hätten keine Kennzeichnungsfunktion. Auch in Anbetracht von Gewicht und Dicke trete die eingearbeitete Aluminiumfolie im Verhältnis zur Kunststoffschicht deutlich zurück.

Die OFD verficht in ihrer Revision die gegenteilige Auffassung. Sie hält Anm. 1 d Satz 2 zu Kap. 76 für einschlägig und meint, es lägen zu Positionen 7607 gehörende Aluminiumfolien mit Kunststoffbeschichtung vor, die nicht den Charakter anderweitig erfaßter Waren aufwiesen. Die Kunststoffschicht selbst sei keine "Folie"; die Erzeugnisse hätten nicht den wesentlichen Charakter eines Kunststoff erzeugnisses "beibehalten", auch seien die Aluminiumfolien keine "Zwischenlagen". Für eine Anwendung der AV sei kein Raum; eine Konkurrenz zwischen den Positionen 7607 und 3919 bestehe nicht. Bei umfassender Sachaufklärung wäre erkennbar geworden, daß der reine Kunststoffanteil zu gering sei, um die Waren als Kunststofferzeugnisse erscheinen zu lassen (Falschgewichtung durch Einbeziehung der Partikel). Insoweit liege auch ein Begründungsmangel vor.

Die OFD beantragte zunächst, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, sinngemäß hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragte zunächst, die Revision zu verwerfen, hilfsweise, sie zurückzuweisen.

Sie hält die Revision wegen Fehlens konkreter Revisionsrügen für unzulässig. Jedenfalls sei die Revision unbegründet. Die Vorentscheidung sei zutreffend. Insbesondere sei die darin enthaltene Sachwertung allein an optischen Kriterien orientiert und unabhängig von Feststellungen über den Anteil von Partikeln in der Kunststoffschicht.

Nach gerichtlichem Hinweis auf eine möglicherweise inzwischen eingetretene Ungültigkeit der vZTA haben die Beteiligten, die nunmehr übereinstimmend die vZTA als ungültig geworden ansehen, ihre Anträge umgestellt.

Die OFD erklärt den Rechtsstreit hilfsweise in der Hauptsache für erledigt.

Die Klägerin beantragt festzustellen, daß die angefochtenen Verwaltungsakte rechtswidrig waren; hilfsweise erklärt auch sie den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.

Sie gibt zu ihrem Feststellungsantrag u. a. an, daß sie nach wie vor Waren der tarifierten Art einführe; sie beabsichtige auch, eine neue vZTA zu beantragen.

Entscheidungsgründe

1. Die gemäß § 116 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulassungsfrei statthafte Revision ist zulässig. Zwar sind die angefochtenen vZTA gemäß Art. 12 Abs. 5 Buchst. a des Zollkodex ungültig geworden, weil die in ihnen angewandte Unterposition 7607 1990 KN nicht mehr besteht (vgl. Lux in Dorsch, Zollrecht, B I/12 Rz. 57); an ihre Stelle sind die Unterpositionen 7607 1991 und 1999 -- Folien ... , selbstklebend/andere -- getreten (KN 1994). Gleichwohl ist die OFD durch die Vorentscheidung -- Aufhebung und Verpflichtung -- beschwert; auch ihr Rechtsschutzbedürfnis ist im Hinblick auf die ausgesprochene Verurteilung anzuerkennen. Entgegen der Ansicht der Klägerin enthält die Revision auch eine ausreichende (Sach-)Rüge (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), hier in Gestalt der Beanstandung, das FG habe zu Unrecht auf die -- subsidiären -- AV zurückgegriffen (vgl. AV 1 Satz 2) und der Beurteilung in bezug auf den wesentlichen Charakter der Erzeugnisse unzutreffende rechtliche Maßstäbe zugrunde gelegt. Einer ausdrücklichen Angabe der verletzten Rechtsnorm bedarf es nicht (vgl. nur Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 120 Anm. 31); welche Tarifnorm die OFD für verletzt hält, ist klar erkennbar.

2. Der Senat hat aufgrund der hiernach zulässigen Revision, an der die OFD unbeschadet ihrer hilfsweisen Erledigungserklärung festhält, zur Sache zu entscheiden. Die Beteiligten stimmen zwar darin überein, daß hinsichtlich der angefochtenen Verwaltungsakte eine -- anderweitige -- Erledigung i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO (mit Auswirkung auch auf das ursprüngliche Verpflichtungsbegehren; vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 100 Anm. 55 m. N.) ein getreten ist, doch fehlt es im Hinblick auf das nunmehrige Fortsetzungsfeststellungsbegehren der Klägerin an einer Übereinstimmung, zumal auch die Klägerin die Erledigungserklärung insoweit nur hilfsweise abgegeben hat (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 138 Anm. 14 a. E.). Die Klägerin durfte auch als Revisionsbeklagte zum Fortsetzungsfeststellungsantrag übergehen (Bundesfinanzhof -- BFH --, Urteil vom 28. März 1990 X R 160/88, BFHE 160, 481 f., BStBl II 1990, 815; Gräber/von Groll, a.a.O., § 100 Anm. 59, m. w. N.). Die OFD durfte -- wie hier stillschweigend geschehen -- diesem Antrag entgegentreten. Das erforderliche berechtigte Interesse dafür (zu den Erfordernissen im Anschluß an die Erledigung einer vZTA etwa Senat, Urteil vom 5. April 1990 VII K 1/89, BFHE 161, 217, 219, BStBl II 1990, 990) liegt vor. Das gilt jedenfalls unter Berücksichtigung der von der Klägerin erklärten Absicht, entsprechende Waren auch künftig einzuführen und für ihre zolltarifliche Einordnung -- ggf. -- neue vZTA zu beantragen. Durch die Aufgliederung der hier angewandten Zolltarifposition ist eine materiell-rechtliche Änderung nicht eingetreten. Der Umstellung des Antrags im Revisionsverfahren steht, anders als die Revision meint, nicht entgegen, daß sich die vZTA infolge der (formellen) Rechtsänderung bereits während des erst instanzlichen Verfahrens erledigt hatten (BFH, Urteil vom 12. Juni 1996 II R 71/94, BFH/NV 1996, 873, m. N.).

3. Die Revision ist nicht begründet und demzufolge entsprechend dem im Feststellungsbegehren der Klägerin liegenden Revisionsantrag zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO), allerdings mit der aus den vorstehenden Gründen (Nr. 2) folgenden Maßgabe, daß die vom FG ausgesprochene Aufhebung und Verpflichtung durch die Feststellung ersetzt wird, daß die angefochtenen vZTA in der Fassung der Einspruchsentscheidung rechtswidrig waren. Das FG hat im Ergebnis rechtsfehlerfrei erkannt, daß die Waren nicht als Aluminiumfolien aus Position 7607 einzureihen, sie vielmehr anderweitig -- als Kunststofferzeugnisse -- zu tarifieren sind.

Unrichtig ist allerdings der zolltarifliche Ausgangspunkt der Vorinstanz. Für die Einreihung der Fahrbahnmarkierungsfolien, die als solche nicht gesondert erfaßt sind, kommen nicht die Positionen 7607 und 3919 in Betracht, wobei AV 2 b Satz 2 und 3, AV 3 b anwendbar wären. Einschlägig ist vielmehr die Position 7607 oder eine Position aus dem Kunststoff-Kapitel (die untere Schicht der Folien ist aus den Gründen der Vorentscheidung zu vernachlässigen). Dies ergibt sich selbst dann, wenn mit der OFD von der zolltariflichen Rechtsnorm ausgegangen wird, die Verbindungen zwischen Aluminium-Flacherzeugnissen und anderen Stoffen anspricht, nämlich Anm. 1 d Satz 2 zu Kap. 76 (die Verbindung von Kunststoffen mit anderen Stoffen, hier: Metall, wird nur in den Erläuterungen zum Harmonisierten System -- ErlHS -- zu Kap. 39 Rz. 58.0 angesprochen). Nach dieser Norm, die der Anwendung von AV 2 ff. vorgeht (AV 1 Satz 2; vgl. auch Lux in Dorsch, a.a.O., B IV 1/Anhang I Rz. 15), gehören zu Position 7607 auch ... überzogene Erzeugnisse, sofern sie durch die Bearbeitung nicht den Charakter von Waren erhalten haben, die von anderen Positionen erfaßt werden. Diese Einschränkung ("sofern ... nicht") gilt auch, wenn es sich um eine Beschichtung aus anderen Stoffen handelt. Ergibt sich, daß ein nur bearbeitetes Aluminiumflacherzeugnis vorliegt, so gehört dieses, ohne daß es auf die tarifliche Einordnung anderer Bestandteile ankommt, zu Position 7607. Zeigt sich aber, daß die Folie ihren Charakter infolge der "Bearbeitung" verändert hat, so scheidet diese Position aus. Die Entscheidung richtet sich nicht oder jedenfalls nicht unmittelbar nach AV 3 b. Wegen des dieser Vorschrift der Sache nach entsprechenden Wortlauts der in Anm. 1 d Satz 2 zu Kap. 76 enthaltenen Einschränkung ist es jedoch gerechtfertigt, die Grundsätze zu berücksichtigen, die bei Anwendung von AV 3 b maßgebend sind.

In Hinblick darauf bleibt es bei dem vom FG gefundenen Einreihungsergebnis, soweit es um den Ausschluß von Position 7607 geht. Diesen hat die Vorinstanz trotz ihres unzutreffenden zolltariflichen Ansatzes mit einer hinreichenden Tatsachenwürdigung begründet. Letztere ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), da sie möglich ist und durchgreifende Verfahrensrügen nicht erhoben worden sind. Die innerhalb der Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 FGO) vorgebrachte Rüge, das FG habe keine hin reichenden Feststellungen zu Dicke und Gewicht der Kunststoffschicht getroffen, ist gegenstandslos, weil das FG, seine Entscheidung tragend, auf die Bedeutung der Schicht für die Funktion der Waren abgestellt hat, nicht auf den mengenmäßigen Umfang der Schicht, der nur beiläufig ("selbst wenn") herangezogen worden ist. Hinsichtlich der Herstellung der Waren (bloße Bearbeitung der Aluminiumfolien?) ist, jedenfalls innerhalb der Revisionsbegründungsfrist, eine Aufklärungsrüge nicht erhoben, jedenfalls aber nicht hinreichend ausgeführt worden.

Der Senat hat hiernach davon auszugehen, daß der mit Glaskugel-Einschlüssen versehenen Kunststoffschicht in bezug auf die Funktion der Waren die maßgebende Bedeutung zukommt. Diese Wertung ist nachvollziehbar (vgl. auch ErlHS zu AV 3 Rz. 19.0 hinsichtlich der Bedeutung in bezug auf die Verwendung; s. ferner für zweischichtige Waren mit entsprechendem Kunststoffanteil Tarifavis in ErlHS zu Position 3919 Rz. 04.0; Senat, Urteil vom 14. Juli 1987 VII K 1/86, BFHE 150, 253, 255, -- reflektierende Kunststoffolien mit Mikroglaskugeln --), und zwar auch für dreischichtige Erzeugnisse. Sie trägt die Entscheidung, daß Erzeugnisse der Position 7607 nicht mehr vorlagen, und somit die Feststellung gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO. Welche Art von Kunststofferzeugnissen vorliegt, braucht nicht entschieden zu werden. Eine solche Entscheidung wäre im übrigen mangels hinreichender Feststellungen (Folien aus Kunststoff?) nicht möglich.

Bei der zolltariflichen Rechtsanwendung stellen sich keine Fragen der Auslegung des maßgebenden Gemeinschaftsrechts. Die Einholung einer Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften kommt mithin nicht in Betracht.

Fundstellen

Haufe-Index 422125

BFH/NV 1997, 453