Rz. 103
Wird eine wesentliche Betriebsgrundlage von mehreren Teilbetrieben genutzt und kann sie nicht auf die Teilbetriebe aufgeteilt werden, kann nach Ansicht der Finanzverwaltung die Spaltung wegen Fehlens der Teilbetriebsvoraussetzung nicht erfolgsneutral durchgeführt werden. ("spaltungshindernde Wirtschaftsgüter").[1] Bedeutsam ist die Regelung über spaltungshindernde Wirtschaftsgüter insbesondere für Grundstücke (Rz. 105), Patente, Warenzeichen und sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter. Da die reale Teilung eines solchen Wirtschaftsguts regelmäßig nicht möglich ist[2] und die Einräumung eines Nutzungsrechts nicht ausreicht (Rz. 114), scheidet eine steuerneutrale Spaltung in solchen Fällen aus. Die Finanzverwaltung lässt es nicht genügen, dass den betroffenen Teilbetrieben Nutzungsrechte eingeräumt werden.[3] Spaltungshindernde Wirtschaftsgüter liegen nach der Verwaltungsauffassung weiterhin vor, wenn der Teilbetrieb durch eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gebildet wird und daneben noch Wirtschaftsgüter bestehen, die in keinem Zusammenhang mit dieser Beteiligung stehen.[4] Dagegen sind Wirtschaftsgüter, die keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, aber mehreren Teilbetrieben nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuzuordnen sind, auch nach der Verwaltungsauffassung nicht spaltungshindernd.[5] Die Finanzverwaltung wird vermutlich die Zuordnung nach dem Schwerpunkt der Nutzung vornehmen; eine freie Zuordnung wäre demnach unzulässig.[6]
Zumindest wenn aber auch kein Nutzungsschwerpunkt feststellbar ist, sollte m. E. ein Zuordnungswahlrecht bestehen.
Rz. 104
Sind einzelne Wirtschaftsgüter im Abspaltungsvertrag bzw. -plan keinem Teilbetrieb zugeordnet worden, werden sie nicht mit übertragen und verbleiben bei dem übertragenden Rechtsträger. Sollten sie wesentliche Betriebsgrundlage des oder dem übertragenen Teilbetrieb wirtschaftlich zuordenbares Wirtschaftsgut sein, ist die Teilbetriebsvoraussetzung nicht erfüllt. Bei der Aufspaltung kann allerdings eine nachträgliche Zuordnung erfolgen, die schon aus zivilrechtlichen Gründen zwingend erforderlich ist, da der bisherige Rechtsträger wegfällt.[7]
Um Unsicherheiten in diesem Bereich zu begegnen, werden in der Praxis i. d. R. sog. "All-Klauseln" verwendet, wonach alle dem Teilbetrieb zuzuordnenden Wirtschaftsgüter mit übertragen werden, auch wenn sie nicht konkret bezeichnet sind. Zivilrechtlich sind solche Klauseln zulässig (§§ 133, 157 BGB).[8] Daher sind sie auch steuerlich anzuerkennen.
Sind hingegen Wirtschaftsgüter irrtümlich zugeordnet worden, helfen i. d. R. Auffangklauseln, nach denen sich die beteiligten Rechtsträger wirtschaftlich so stellen, als ob die irrtümlich zugeordneten Wirtschaftsgüter zum steuerlichen Übertragungsstichtag richtig zugeordnet worden wären. Wird dadurch der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sichergestellt, reicht dies für Zwecke des § 15 Abs. 1 UmwStG aus.[9]
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