Rz. 154
Als dritte Voraussetzung des Ansatzwahlrechts darf eine Gegenleistung nicht gewährt werden oder nur in Gesellschaftsrechten (vgl. § 2 UmwG) bestehen. Bei "schädlicher" Gegenleistung sind die stillen Reserven aller übergehenden Wirtschaftsgüter anteilig aufzudecken,[1] wodurch die Vorschrift wie ein zwingender Zwischenwertansatz wirkt (weiter Rz. 168f.).[2]
Rz. 155
Somit ist die Vermögensübertragung nach § 174 Abs. 1 UmwG regelmäßig nicht steuerneutral möglich, weil dort gerade eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird (anders ausnahmsweise bei der Vermögensübertragung auf den alleinigen Anteilseigner).[3]
Rz. 156
Eine schädliche Gegenleistung i. S. v. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG muss von der übernehmenden Körperschaft an die verbleibenden (d. h. an der Verschmelzung teilnehmenden) Anteilseigner der übertragenden Körperschaft oder ihnen nahestehende Personen erbracht werden.[4] Daher sind insbes. unschädlich:[5]
- Leistungen der übernehmenden Körperschaft an ausscheidende Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (insbes. Barabfindungen nach § 29 UmwG[6], aber z. B. auch nach § 62 Abs. 5 S. 8 UmwG, § 327b AktG beim verschmelzungsrechtlichen Squeeze-out[7]),
- Leistungen der übertragenden Körperschaft an ausscheidende oder verbleibende Anteilseigner der übertragenden Körperschaft und
- (m. E. zutreffend) auch Leistungen zwischen den Anteilseignern der übernehmenden und der übertragenden Körperschaft (um etwa Wertunterschiede auszugleichen). A. A. wohl aber die Finanzverwaltung (Rz. 163a).
Zur Behandlung dieser Fälle beim jeweiligen Anteilseigner § 13 UmwStG Rz. 73ff. Eine Gegenleistung der übernehmenden an die übertragende Körperschaft wird in der Praxis kaum vorkommen.
Rz. 157
Eine Gegenleistung fehlt gänzlich etwa in den Fällen der Aufwärtsverschmelzung (§ 54 (bzw. 68) Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG, s. a. Rz. 19a). In dieser Konstellation begründet auch der Umstand, dass die übernehmende Körperschaft ihre Beteiligung an der übertragenden Körperschaft aufgibt, keine schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG.[8]
Rz. 158
Auch fehlt es an einer Gegenleistung, wenn die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft auf die Anteilsgewährung verzichten (§ 54 (bzw. 68) Abs. 1 S. 3 UmwG), in der Praxis etwa bei der Seitwärtsverschmelzung zweier Schwestergesellschaften (s. a. Rz. 19a). Gleiches gilt wohl auch bei der Abwärtsverschmelzung, wenn der Anteilseigner der übertragenden Mutter- deren Anteile an ihrer Tochtergesellschaft erwirbt (§ 54 (bzw. 68) Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG, hierzu Rz. 179; s. a. Rz. 19a)[9]; alternativ läge jedenfalls eine unschädliche Gegenleistung in Gesellschaftsrechten vor.
Rz. 159 einstweilen frei
Rz. 160
Die Gegenleistung darf nur in "Gesellschaftsrechten" bestehen. Gemeint sind damit Anteile und Mitgliedschaftsrechte (vgl. § 2 UmwG), und zwar nur solche an der übernehmenden Körperschaft.[10] Dabei kann es sich um eigene Anteile handeln oder um neue, durch Kapitalerhöhung geschaffene Anteile.[11] Unter den Begriff "Gesellschaftsrechte" fallen auch beteiligungsähnliche Genussrechte.[12]
Rz. 161–162 einstweilen frei
Rz. 163
Jede andere vermögenswerte Zuwendung der übernehmenden Körperschaft an die verbleibenden Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (oder ihnen nahestehende Personen) für die Übertragung des Vermögens ist schädlich und schließt insoweit den Buchwertansatz aus.[13] Hierunter fallen etwa bare Zuzahlungen (z. B. in den Grenzen des §§ 54 Abs. 4, 68 Abs. 3 UmwG oder gem. § 15 UmwG), die Einräumung einer Darlehensforderung[14] oder die Gewährung von Anteilen an anderen Gesellschaften als der übernehmenden Körperschaft (s. a. Rz. 160). Ob die Gegenleistung eine Grundlage im UmwG hat, ist irrelevant.
Rz. 163a
Abzulehnen ist m. E. die u. a. von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, wonach auch Leistungen durch nahestehende Personen der übernehmenden Körperschaft als schädliche Gegenleistung zu qualifizieren sind.[15] Dies würde im Ergebnis dazu führen, dass z. B. auch Zahlungen von Anteilseignern der übernehmenden Körperschaft an verbleibende Anteilseigner der übertragenden Körperschaft als schädlich einzustufen wären (s. a. Rz. 156).[16]
Rz. 164–167 einstweilen frei
Rz. 168
Wird eine schädliche Gegenleistung gewährt, ist das gesamte übergehende Vermögen insoweit zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen ("insoweit mindestens mit dem Wert der Gegenleistung"[17]). Der Aufstockungsbetrag (= Mindest-Übertragungsgewinn) ergibt sich somit aus dem Wert der Gegenleistung abzüglich der darauf entfallenden anteiligen Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter,[18] die sich wiederum nach dem prozentualen Anteil der Gegenleistung am gemeinen Wert der übergehenden Sachgesamtheit (Rz. 71ff.) bemessen. Somit ist grds. eine Unternehmensbewertung erforderlich.
Rz. 169
Die im Einzelnen aktiven oder passiven Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven oder Lasten (zur Ermittlung Rz. 83) sind dabei anteilig im Verhältnis des Aufstockungsbetrags (Rz. 168) zum ...
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