Rz. 879
Besteht eine Organschaftskette, bei der zwischen den Gesellschaften und den Gesellschaftern jeweils Ergebnisabführungsverträge bestehen, fließen Mehr- und Minderabführungen durch die Organschaftskette bis zu dem Organträger oberster Stufe. Entsprechend sind auf jeder Stufe Ausgleichsposten zu bilden.[1] § 14 Abs. 4 KStG enthält insoweit keine ausdrücklichen Hinweise, doch lässt sich das Ergebnis aus den einzelnen Organschaftsstufen ableiten, die jeweils nach Abs. 4 zu behandeln sind.
Die A-AG ist zu 100 % an der B-GmbH beteiligt, diese wiederum zu 100 % an der C-GmbH. Zwischen der A-AG und der B-GmbH sowie zwischen der B-GmbH und der C-GmbH besteht jeweils ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag. Die C-GmbH erzielt ein Ergebnis von 100, von dem sie 30 in eine Gewinnrücklage einstellt. A-AG und B-GmbH sollen kein eigenes Ergebnis haben.
Die B-GmbH erzielt einen Ertrag aus der Gewinnabführung seitens der C-GmbH von 70. Ihr wird jedoch das Einkommen der C-GmbH von 100 zur Versteuerung zugewiesen. Es liegt daher eine Minderabführung von 30, dem Betrag der Rücklage, vor. Die B-GmbH hat daher einen aktiven Ausgleichsposten von 30 zu bilden.
Obwohl die Steuerbilanz der B-GmbH einen Vermögenszuwachs von 100 ausweist (Gewinnabführung 70, Ausgleichsposten 30), erfasst die handelsrechtliche Gewinnabführung an den Organträger A-AG nur den Betrag von 70, da der Ausgleichsposten in der Handelsbilanz nicht gebildet wird. Dem Organträger wird aber das Einkommen der B-GmbH von 100 zur Versteuerung zugewiesen. Es liegt daher auch im Verhältnis der B-GmbH zu der A-AG eine Minderabführung von 30 vor, sodass auch die A-AG einen aktiven Ausgleichsposten von 30 bilden muss.
Rz. 880
Beträgt die Beteiligung an der jeweiligen Organgesellschaft nicht 100 %, ist der Ausgleichsposten nach § 14 Abs. 4 S. 1 KStG nur anteilig entspr. der Beteiligungshöhe zu bilden.[2] Dabei kommt es auf die Beteiligungshöhe des Gesellschafters an der jeweiligen Organgesellschaft in der Beteiligungskette an. Bei unterschiedlicher Beteiligungshöhe ist der Ausgleichsposten daher in unterschiedlicher Höhe zu bilden.[3] Dies ergibt sich daraus, dass der Ausgleichsposten der Korrektur eines Veräußerungsgewinns auf der jeweiligen Stufe dient. Damit bezieht sich die Höhe des Ausgleichspostens auf die Beteiligungsquote der jeweils nachgeordneten Gesellschaft. Wird die Beteiligung später aufgestockt, bleibt der Ausgleichsposten nach der hier vertretenen Auffassung unverändert bestehen; er ist nicht auf die neue Beteiligungshöhe aufzustocken.[4]
Abweichend vom Beispiel in Rz. 879 ist die A-AG an der B-GmbH zu 70 %, diese an der C-GmbH zu 80 % beteiligt. Die B-GmbH hat den Ausgleichsposten i. H. v. 24, die A-AG von 21 zu bilden.
In einem Folgejahr erwirbt die A-AG die restlichen 30 % der Anteile an der B-GmbH, diese die restlichen Anteile von 20 % an der C-GmbH. Die Ausgleichsposten bleiben unverändert, sind also nicht auf 100 % aufzustocken.
Rz. 880a
Hinsichtlich der Auflösung der Ausgleichsposten bei Veräußerung von Beteiligungen in Organschaftsketten von Muttergesellschaft, Tochtergesellschaft und Enkelgesellschaft ist danach zu unterscheiden, welche Beteiligung veräußert wird. Veräußert die Muttergesellschaft die Beteiligung an der Tochtergesellschaft, während zwischen Tochtergesellschaft und Enkelgesellschaft das Organschaftsverhältnis bestehen bleibt, sind die Ausgleichsposten in der Steuerbilanz der Muttergesellschaft steuerwirksam aufzulösen. Die in der Steuerbilanz der Tochtergesellschaft gebildeten Ausgleichsposten sind unverändert beizubehalten. Veräußert die Tochtergesellschaft die Beteiligung an der Enkelgesellschaft, sind die in der Steuerbilanz der Tochtergesellschaft gebildeten Ausgleichsposten gewinnwirksam aufzulösen. War ein aktiver Ausgleichsposten gebildet und bei Veräußerung aufgelöst worden, tritt eine Mehrabführung ein, bei einem passiven Ausgleichsposten eine Minderabführung. Bei der Muttergesellschaft sind die entsprechenden Ausgleichsposten gewinnneutral aufzulösen. Die Auflösung des Ausgleichspostens bei der Muttergesellschaft ist gewinnneutral, da nur ein Gegenstück zur Bildung der Ausgleichsposten vorliegt.[5]
Bei einer Organschaftskette M-T-E hatte die E in einem vergangenen Jahr eine Rücklage von 30 gebildet, die zu einer Minderabführung und damit zu einem aktiven Ausgleichsposten von ebenfalls 30 in den Steuerbilanzen der T und der M geführt hat. Bei Veräußerung der Beteiligung an der E durch T ist der Veräußerungsgewinn der T handelsrechtlich um die Rücklage von 30 höher als der Steuerbilanzgewinn, da dieser durch die Auflösung des aktiven Ausgleichspostens von 30 gemindert worden ist. Es liegt also eine Mehrabführung von 30 vor, die aber in der Bilanz des Organträgers M nicht zu einem passiven Ausgleichsposten führt, sondern zu einer gewinnneutralen Auflösung des aktiven Ausgleichspostens.
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