Rz. 40
Nach § 31 Abs. 5 ErbStG obliegt es – abweichend von der Grundregel des § 31 Abs. 1 ErbStG – dem Testamentsvollstrecker und Nachlassverwalter, die Steuererklärung abzugeben.[1] Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit § 32 Abs. 1 ErbStG zu sehen, der in den Fällen des § 31 Abs. 5 ErbStG die Bekanntgabe des Steuerbescheids an den Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter anordnet. Die Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers setzt nicht voraus, dass das FA zuvor die Erben zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung aufgefordert hat.[2]
Rz. 40a
Der Testamentsvollstrecker[3] hat die Stellung eines Treuhänders und ist Inhaber eines privaten Amtes.[4] Die umfassenden bürgerlich-rechtlichen Befugnisse und Pflichten des Testamentsvollstreckers[5] macht sich das ErbStG durch Auferlegung der Steuererklärungspflicht zunutze, weil der Testamentsvollstrecker den Nachlass in Besitz hat und deshalb primär zu den nach § 31 Abs. 2 ErbStG geforderten Angaben in der Lage ist.
Rz. 41
§ 31 Abs. 5 ErbStG ist dahin auszulegen, dass entsprechend der Grundregel des § 31 Abs. 1 ErbStG auch die Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers nur bei entsprechender Aufforderung des FA besteht.[6] Dies ist schon deshalb anzunehmen, weil dem insoweit unklaren Wortlaut des § 31 Abs. 5 S. 1 ErbStG nichts für eine weitergehende Handlungspflicht des Testamentsvollstreckers entnommen werden kann; zudem ist auch für eine im Vergleich zu Erben strengere Behandlung des Testamentsvollstreckers kein sachlicher Grund ersichtlich.[7]
Rz. 42
Nicht abschließend ist geklärt, ob neben dem Testamentsvollstrecker auch die Erben (gem. § 31 Abs. 1 ErbStG) zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert werden dürfen. Dies wird grundsätzlich zu verneinen sein.[8] Das FA kann lediglich gem. § 31 Abs. 5 S. 2 ErbStG nach einem Ermessen verlangen, dass die Steuererklärung auch von einem oder mehreren Miterben unterschrieben wird. Erben sind jedoch gem. § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO verpflichtet, eine für sie erkennbar unrichtige oder unvollständige Steuererklärung des Testamentsvollstreckers zu berichtigen.[9] Eine vom Testamentsvollstrecker trotz Aufforderung nicht abgegebene Steuererklärung führt zur Anlaufhemmung gem. § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO gegenüber den Erben.[10]
Rz. 43
Der Gegenstand der Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers knüpft an seine zivilrechtliche Stellung an und beschränkt sich auf seinen durch das bürgerliche Recht vorgegebenen Aufgabenkreis.[11] Demgemäß erstreckt sich die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung auf Erwerbe von Todes wegen der Erben und ggf. auch der Vermächtnisnehmer, wenn die Testamentsvollstreckung hinsichtlich des Nachlasses bzw. des Vermächtnisses angeordnet wurde.[12] In Bezug auf einen Vermächtnisnehmer tritt jedoch Steuererklärungspflicht nur ein, wenn der Testamentsvollstrecker über die bloße Erfüllung des Vermächtnisses hinaus auch weitere Befugnisse hinsichtlich des vermachten Gegenstands (so insb. bei einer für das Vermächtnis angeordneten Dauervollstreckung, §§ 2209, 2210 BGB) hat.[13] Ist dies nicht der Fall, so besteht auch keine Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe einer Steuererklärung für den Vermächtnisnehmer. Der insoweit zu weite Wortlaut des § 31 Abs. 5 ErbStG unterliegt daher notwendigen Einschränkungen, die vom jeweiligen Umfang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse bestimmt sind.[14] Testamentsvollstrecker können – im Hinblick auf die Anwendung des § 14 ErbStG – häufig keine Angaben über frühere Zuwendungen des Erblassers an den Erben machen.[15] Für sie besteht auch keine Erklärungspflicht für sonstige infolge des Erbfalls schuldrechtlich Berechtigte, z. B. Vermächtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigte, Erbersatzanspruchsberechtigte oder Erwerber i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.[16] Etwas anderes gilt nur, wenn auch hinsichtlich eines Vermächtnisses Testamentsvollstreckung angeordnet ist.[17]
Rz. 44
Beschränkt sich der Aufgabenkreis auf einzelne Nachlassgegenstände, so beschränkt sich auch die Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers auf diese Teile.[18] Dies begrenzt gleichzeitig die Möglichkeiten des FA, die Abgabe der Steuererklärung durch den Testamentsvollstrecker mit Zwangsmitteln[19] durchzusetzen.[20] Zur Ausübung höchstpersönlicher Wahlrechte (z. B. nach § 6 Abs. 2 S. 2, § 23 ErbStG) ist der Testamentsvollstrecker nicht befugt. Soweit keine Zustimmung der Erben vorliegt, ist die Erklärung unwirksam[21]; ein auf diese Erklärung gestützter Bescheid ist allerdings nur rechtswidrig und nicht nichtig.[22] Zur Abzugsfähigkeit der Kosten der Testamentsvollstreckervergütung als Nachlassregelungskosten vgl. § 10 ErbStG Rz. 214.
Rz. 45
Die vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend auch für den Nachlassverwalter.[23] Er ist amtlich bestelltes Organ zur Verwaltung fremden Vermögens und nicht gesetzlicher Vertreter des Erben. Höchstpersönliche Rechte des Erben kann auch er – ebenso wie ein Testamentsvollstrecker – nicht ausüben.
Rz. 46
Die nicht re...
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