Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG wird für die in § 10 Abs. 5 Satz 1 ErbStG genannten Nachlassverbindlichkeiten insgesamt ein Betrag von 10.300 EUR ohne Nachweis abgezogen. Die Rechtsprechung hat sich in neueren Entscheidungen zur Frage geäußert, ob die Erbfallkostenpauschale vom Vor- und Nacherben und auch vom Vermächtnisnehmer in Anspruch genommen werden darf.
Nacherbschaft gilt als Erwerb vom Vorerben
Bei Anordnung der Vor- und Nacherbschaft, verwirklichen sowohl der Vorerbe als auch der Nacherbe den Besteuerungstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG für einen Erwerb von Todes wegen. Während zivilrechtlich nach §§ 2100, 2139 BGB der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer ( BFH, Beschluss v. 28.6.2023, II B 79/22 Rn. 14).
Der Anfall der Nacherbschaft gilt als Erwerb vom Vorerben. Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird.
Abzug von Nachlassverbindlichkeiten
Für jeden der Erwerbe gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Als Nachlassverbindlichkeiten sind im Erbfall von dem Erwerb abzugsfähig die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG).
Erbfallkostenpauschale von 10.300 EUR für jeden Erbfall
Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG wird für die in § 10 Abs. 5 Satz 1 ErbStG genannten Kosten insgesamt ein Betrag von 10.300 EUR ohne Nachweis abgezogen. Der Betrag ist für jeden Erbfall nur einmal zu gewähren, namentlich für mehrere Miterben nur einmal ( BFH, Beschluss v. 24.2.2010, II R 31/08, BStBl II 2010, 491).
Vor und Nacherbfall stellen zwei getrennte Erbfälle dar
Die Abfolge von Vor- und Nacherbfall stellt erbschaftsteuerrechtlich nicht einen Erbfall mit mehreren Erben dar. Vielmehr sind die beiden Vorgänge als zwei getrennte Erbfälle zu behandeln. Es entspricht dieser Systematik, im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung zweimal den Pauschbetrag anzusetzen. Bei Vor- und Nacherbschaft ist nach einer neuen Entscheidung des BFH der Pauschbetrag jeweils für den Vor- und den Nacherben zu gewähren ( BFH, Urteil v. 1.2.2023, II R 3/20, BStBl 2023 II S. 717). Denn Vor- und Nacherbe erben – anders als Miterben – nicht nebeneinander, sondern nacheinander. Die Erbfallkostenpauschale kann nach Auffassung des BFH unabhängig vom Nachweis tatsächlich angefallener Kosten in Anspruch genommen werden. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 EStG sieht vor, dass ein Abzug von Kosten „ohne Nachweis“ möglich ist. Eine Nachweispflicht besteht nur, wenn der Erwerber für die in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten höhere Aufwendungen als 10.300 EUR geltend macht.
Erbfallkostenpauschale auch für Vermächtnisnehmer
In einem Fall des Niedersächsischen FG ist zwischen den Beteiligten streitig, ob die Erbfallkostenpauschale auch einer Vermächtnisnehmerin zu gewähren ist. Das Niedersächsische FG hat dies bejaht (Urteil v. 28.06.2023, 3 K 169/21). Nach Ansicht des Gerichts kann auch ein Vermächtnisnehmer den Pauschbetrag in Anspruch nehmen. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des Gesetzes. Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 ErbStG sind die Nachlassverbindlichkeiten von dem Erwerb abzuziehen. Zum Erwerb von Todes wegen gehören nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auch die sonstigen Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden. Damit sind nach Ansicht des Gerichts Vermächtnisse und folglich auch Vermächtnisnehmer in die Regelung des § 10 Abs. 5 ErbStG eingeschlossen.
Tipp Revision: zugelassen und eingelegt
Das FG hat die Revision gegen sein Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), die auch eingelegt worden ist (Az. des BFH: II R 25/23).