BFH V R 44/73
 

Leitsatz (amtlich)

Stellt ein Hersteller von Fertighäusern Prototypen seiner Produktion (sog. Musterhäuser) zum Zwecke der Werbung von Kaufinteressenten auf, so liegt eine Zuführung dieser Wirtschaftsgüter zur Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen vor, die Selbstverbrauchsteuer nach § 30 UStG 1967 auslöst bzw. eine Entlastung nach § 28 UStG 1967 ausschließt.

 

Normenkette

UStG 1967 § 30 Abs. 2; AktG § 151 Abs. 1, § 152 Abs. 1

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellte bis Mai 1972 vornehmlich Wohn- und Wochenendhäuser in Fertigbauweise her. Sie errichtete in den Jahren 1966 bis 1968 auf ihrem Ausstellungsgelände zu Ausstellungszwecken verschiedene Wohn- und Wochenendhäuser aus eigener Produktion. Von den bis zum 31. Dezember 1967 aufgestellten fünf Musterhäusern (mit einem Bilanzwert an diesem Stichtag von insgesamt 83 000 DM) veräußerte sie erstmalig ein Haus im Jahre 1968 und jeweils ein weiteres Haus in den Jahren 1969 und 1972. Im Jahre 1968 stellte sie vier weitere Fertighäuser kleinerer Art mit Herstellungskosten von insgesamt 15 500 DM auf, von denen eines im Jahre 1969 und zwei im Zeitraum 1970 bis 1971 veräußert wurden. Eines der im Jahre 1967 aufgestellten größeren Musterhäuser wurde zunächst als Verkaufsstand benutzt und ab 28. September 1970 an einen Vertreter der Klägerin, der zugleich die Funktion eines Platzwartes übernahm, für 100 DM monatlich vermietet.

In ihrer Umsatzsteuererklärung 1968 behandelte die Klägerin die bis zum 31. Dezember 1967 aufgestellten Musterhäuser als Vorratsvermögen und machte dementsprechend für sie den nach Maßgabe des § 28 UStG 1967 errechneten Entlastungsbetrag geltend. Die Zugänge an Musterhäusern im Veranlagungszeitraum 1968 behandelte sie dementsprechend nicht als Selbstverbrauch i. S. des § 30 UStG 1967.

Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1970 vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das FA) die Auffassung, daß die Musterhäuser dazu bestimmt seien, dem Betrieb der Klägerin eine gewisse Zeit zu dienen. Daher handle es sich um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Er veranlagte unter Zugrundelegung dieser Rechtsauffassung die Klägerin mit - nach § 225 AO endgültigem - Umsatzsteuerbescheid 1968 vom 25. Juni 1971 zur Umsatzsteuer (Umsatzsteuerzahlungsschuld 150 085 DM); dementsprechend wurde gegenüber dem vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 1968 vom 20. August 1970 der gemäß § 28 UStG 1967 in Anspruch genommene Entlastungsbetrag, soweit er sich auf die Musterhäuser bezog, um den Betrag von 2 988 DM gekürzt und eine Selbstverbrauchsteuer in Höhe von 1 240 DM (unter Anwendung des Steuersatzes von 8 v. H. auf die Bemessungsgrundlage von 15 500 DM) festgesetzt. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage hat die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuer 1968 unter Abänderung des Bescheids vom 25. Juni 1971 um 4 228 DM herabzusetzen.

Das FG hat der Klage stattgegeben und zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgeführt: Begriff und Umfang des Vorratsvermögens, an das § 28 UStG 1967 anknüpfe, und insbesondere seine Abgrenzung gegenüber dem Anlagevermögen, bestimmten sich, wie im Erlaß des BdF vom 3. November 1967 IV A/2 - S 7450 - 50/67 (BStBl I 1967, 374) ausgeführt, nach allgemeinen handelsrechtlichen und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen, insbesondere nach § 151 Abs. 1, § 152 Abs. 1 AktG und nach Abschn. 41 c Abs. 1 EStR 1965 (Teil B Nr. 2 Abs. 1 des BdF-Erlasses). Ein Wirtschaftsgut sei entsprechend seiner Zweckbestimmung am jeweiligen Bilanzstichtag entweder dem Anlagevermögen oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Bei Ausstellungs- oder Musterwaren lasse sich allgemein nicht festlegen, inwieweit die Dauer dieser Nutzung die Zurechnung zum Vorratsvermögen beeinflussen könne. Die Bedeutung der Dauer der Verwendung von Ausstellungsstücken müsse um so mehr zurückgehen, je zeitloser, höher im Wert und aufwendiger in der Aufstellung zu Ausstellungszwecken solche Gegenstände seien, sofern nur ihre Veräußerung geraume Zeit vor ihrer wirtschaftlichen Abnutzung von vornherein beabsichtigt sei (Urteil des BFH vom 30. September 1958 I 98/57, StRK, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 2, Rechtsspruch 15, HFR 1963, 387). Danach handle es sich bei den Musterhäusern um Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens. Denn die Klägerin habe glaubhaft dargelegt, daß sie von vornherein die Absicht gehabt habe, nach einer gewissen Zeit die Musterhäuser bei sich bietender Gelegenheit an Dritte zu veräußern. Diese Absicht sei durch den Verkauf von sechs Musterhäusern bis Ende 1972 bestätigt worden. Unerheblich sei die Vermietung des einen Ausstellungshauses an einen Vertreter der Klägerin ab 28. September 1970, da die Zweckbestimmung im hier maßgeblichen Jahr 1968 entscheidend sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 28, 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967, des § 152 Abs. 1 AktG und der §§ 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 sowie 7 EStG. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG ergebe sich, daß die Musterhäuser zum Anlagevermögen gehörten. Denn nach dem BFH-Urteil vom 13. Januar 1972 V R 47/71 (BFHE 106, 142, BStBl II 1972, 744) entscheide allein die vorgesehene Art - nicht Dauer - des Dienens für den Betrieb. Fast alle Musterhäuser seien zu Ausstellungszwecken bestimmt und tatsächlich über einen Zeitraum von mehreren Jahren dazu verwendet worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Zu Recht hat das FA der Klägerin die Entlastung nach § 28 UStG 1967 für die bis zum 31. Dezember 1967 vorhandenen Musterhäuser versagt und die Errichtung der Musterhäuser im Veranlagungszeitraum 1968 der Selbstverbrauchsteuer nach § 30 UStG 1967 unterworfen, da es sich bei den auf dem Ausstellungsgelände der Klägerin in dem hier maßgeblichen Zeitraum errichteten Fertighäusern um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, nicht aber des Umlaufvermögens (Vorratsvermögen) handelte. Für die Bestimmung der Begriffe Anlagebzw. Umlaufvermögen knüpfen die §§ 28, 30 UStG 1967 ebenso wie das Einkommensteuerrecht an die handelsrechtlichen Begriffsbestimmungen in § 151 Abs. 1, 152 Abs. 1 Satz 1 AktG an (vgl. BFH-Urteile V R 47/71; vom 29. November 1972 I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; vom 26. November 1974 VIII R 61 - 62/73, BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352, sowie vom 28. November 1974 V R 36/74, BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398; Erlaß des BdF vom 3. November 1967 a. a. O.). Danach rechnen zum Anlagevermögen diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb auf Dauer zu dienen (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AktG). Zum Umlaufvermögen (Vorratsvermögen; § 151 Abs. 1 III A 3 AktG) gehören demgegenüber die Wirtschaftsgüter, deren Zweck im Verbrauch oder in der Weiterveräußerung liegt, wobei der Unternehmer die fertigen Erzeugnisse oder Waren, die er dem Vorratsvermögen zuordnen will, sofort zur Lieferung auf eintreffende Bestellung hin bereithalten muß (vgl. Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff, Aktiengesetz, Kommentar, § 151 Anm. 48; Mellerowicz in Großkommentar zum Aktiengesetz, § 151 Anm. 46; Claussen in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 151 Anm. 24). Die Zweckbestimmung ergibt sich zum einen aus der Natur der Sache selbst, zum anderen hängt sie vom Willen des Unternehmers ab (BFH-Urteil VIII R 61 - 62/73). Diesen Grundsätzen entsprechend hat der erkennende Senat in seinem Urteil V R 47/71 dargelegt, daß über die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen die vorgesehene Art - nicht Dauer - des Dienens für den Betrieb entscheidet. Von dieser Erwägung ausgehend hat bereits der RFH (Urteile vom 17. März 1937 VI A 676/36, RStBl 1937, 955, und vom 22. Dezember 1937 VI 635/37, RStBl 1938, 135) sog. Vorführwagen eines Kraftfahrzeughändlers, die gemäß den Auflagen des Herstellers erst nach einer bestimmten Zeitspanne und nach Erreichen einer bestimmten Kilometerzahl als Gebrauchtwagen veräußert werden durften, zum Anlagevermögen gerechnet - jedenfalls für die Zeit, in der sie dem Unternehmen zur Verkaufswerbung dienten. Die von vornherein bestehende Absicht, auch diese Wagen zu einem späteren, noch ungewissen Zeitpunkt zu veräußern, reichte nach Auffassung des RFH nicht zur Zuordnung zum Umlaufvermögen aus, da es an der sofortigen Bereitstellung zur Veräußerung fehlte.

2. Die Feststellung der Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts liegt im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet und ist deshalb für den Senat grundsätzlich bindend (§ 118 FGO). Die diesbezüglichen Feststellungen des FG ergeben unter Anwendung der vorangestellten Grundsätze die Zugehörigkeit der Musterhäuser zum Anlagevermögen der Klägerin - jedenfalls innerhalb des die Entscheidung betreffenden Zeitraums. Festgestellt ist, daß die Klägerin von vornherein beabsichtigte, die Musterhäuser erst nach einer gewissen Zeit bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern. Festgestellt ist weiterhin, daß diese Häuser nicht mit der Herstellung zur Veräußerung bereitstehen sollten, da die Klägerin - nach eigener Darlegung - mit der Aufstellung der Häuser und ihrer Freigabe zur Besichtigung durch Interessenten Besteller für Fertighäuser der angebotenen Typen werben wollte. Die Klägerin erhielt ihre Aufträge fast ausschließlich aufgrund dieser Ausstellung, mit der sie u. a. die Fertigbauweise und die Ausstattung ihrer Haustypen darstellte. Mit der tatsächlichen Durchführung ihrer Entscheidung, jeweils einzelne Fertighäuser aus ihren verschiedenen Produktionsserien als Vorführ- oder Musterhäuser aufzustellen, sonderte die Klägerin diese Gegenstände von den zum sofortigen Verkauf bereitstehenden Vorräten ab. Die Musterhäuser sind aufgrund ihrer Funktion, das Produktionsprogramm der Klägerin dem Publikum vorzuführen, dem Anlagevermögen zuzuordnen; denn sie dienen in dieser Funktion dem Herstellungsbetrieb der Klägerin als notwendige Betriebsmittel zur Auftragsbeschaffung und damit zur Produktion selbst. In dieser Beurteilung stimmt der erkennende Senat mit der Entscheidung des II. Senats des BFH vom 19. Januar 1977 II R 30/75 (BFHE 121, 221, BStBl II 1977, 330) überein, nach der ein Musterhaus den gewerblichen Zwecken des Fertighausunternehmens dient und keine Veranlassung besteht, ein derartiges Haus anders zu behandeln als etwa Büroräume oder Ausstellungsräume eines Möbelherstellers oder eines Autohändlers. Solange die Musterhäuser dieser Widmung entsprechend genutzt werden, bleiben sie dem Anlagevermögen zugehörig. Dem Umlaufvermögen können Vorführgegenstände dieser Art erst dann zugeordnet werden, wenn der Unternehmer eine entsprechende, nach außen hin erkennbare Änderung ihrer Zweckbestimmung vorgenommen hat (vgl. das BFH-Urteil VIII R 61 - 62/73) - im vorliegenden Fall z. B. durch Herrichtung und Angebot der Häuser zum Verkauf.

Von den Vorführ- bzw. Mustergegenständen der dargestellten Art sind die Gegenstände abzugrenzen, die zwar in den Geschäfts- bzw. Ausstellungsräumen eines Unternehmens ausgestellt sind, um das Verkaufsprogramm des Unternehmens vorzuführen, die aber zur sofortigen Veräußerung und Lieferung an Abnehmer bereitstehen und gegebenenfalls sogleich durch entsprechende Gegenstände aus dem Vorratslager des Unternehmens ersetzt werden sollen. Diese Gegenstände sind der alsbaldigen Veräußerung gewidmet und damit dem Vorratsvermögen (Umlaufvermögen) zuzuordnen. Auch Ausstellungsgegenstände auf Verkaufsausstellungen und Messen von kurzer Dauer dürften in der Regel dem Vorratsvermögen zuzuordnen sein, da sie zwar das Programm des Ausstellers dem Publikum vorführen sollen, jedoch bereits während der Dauer der Ausstellung zum Verkauf bereitstehen, mit der - durch den Messezweck bedingten - Besonderheit, daß ihre Lieferung an den Abnehmer erst nach Beendigung der Messe erfolgt.

Aufgrund der Maßgeblichkeit der betrieblichen Widmung eines Gegenstandes durch den Unternehmer kann die Beurteilung, ob ein dem Anlagevermögen zuzurechnender Vorführgegenstand oder ein zum Verkauf ausgestellter Gegenstand (Umlaufvermögen) vorliegt, nicht aus der Rückschau, z. B. nach erfolgtem Verkauf des Gegenstandes, getroffen werden; die Zuordnung eines Gegenstandes zum Anlage- oder Umlaufvermögen muß vielmehr nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Widmung durch den Unternehmer vorgenommen werden.

Diese Bedeutung der Widmung eines Wirtschaftsguts als Vorführgegenstand verkennt die Verwaltungsauffassung, die - unter Berufung auf das Urteil des Senats V R 47/74 - nach einer gemeinsamen Entschließung der Umsatzsteuerreferenten des Bundes und der Länder (mitgeteilt durch Verfügung der OFD Koblenz S 7471 A - St 52 2 vom 14. April 1975, UStR 1975, 167) Vorführwagen bei Kraftfahrzeughändlern dem Umlaufvermögen zuordnet, und zwar aufgrund der allgemeinen Erwägung, daß Hauptzweck der Kraftfahrzeuge im Betrieb eines Kraftfahrzeughändlers ihre Veräußerung sei, der gegenüber die vorübergehende Nutzung als Vorführwagen ihrem wirtschaftlichen Gewicht nach zurücktrete. Dem kann nicht gefolgt werden. Die Entscheidung eines Unternehmers, ein Wirtschaftsgut aus seinem Produktions- oder Verkaufsprogramm (wenn auch nicht für alle Zeit) als Ausstellungsgegenstand einzusetzen, kann nach den obenstehenden Erwägungen nicht als bloße Abschwächung einer übergeordneten Verkaufsabsicht gewertet werden. Eine Kollision der beiden Zwecke, wie sie offensichtlich von der Verwaltung vermutet wird, tritt nicht ein. Solange der Unternehmer den Gegenstand zu Ausstellungszwecken nutzt, verfolgt er nicht seine Veräußerung. Möglicherweise unterbleibt sie gänzlich, wofür sich während der Widmungszeit als Ausstellungsgegenstand verschiedene wirtschaftliche Entscheidungen ergeben können. Dies zeigt sich insbesondere, wenn der Unternehmer Gegenstände für Vorführzwecke verwendet, die (im Vergleich zu Kraftfahrzeugen) ihrer Art oder ihres Wertes wegen weder leicht noch in kurzer Zeit veräußerlich sind. Gerade im Fall der Musterhäuser erfordert der Aufbau zu Ausstellungszwecken - bereits auch im Hinblick auf den möglichen Abbau bei Beendigung des Ausstellungszwecks gesehen - eine reifliche Überlegung des Unternehmers unter Berücksichtigung der Kosten und des Arbeitseinsatzes, der Wertminderung während der Ausstellungszeit mit ihrer Auswirkung auf den Gewinn bei einer anschließenden Veräußerung sowie des wirtschaftlichen Erfolges des geplanten Werbeeinsatzes.

Der erkennende Senat hält es unter Anknüpfung an vorstehende Überlegungen nicht für gerechtfertigt, Ausstellungsgegenstände nach der Maßgabe der Dauer des Verwendungszwecks dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen. Vor Ergehen der erwähnten Entscheidung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder rechnete die Verwaltung Vorführwagen in der Regel dann dem Umlaufvermögen der Kraftfahrzeughändler zu, wenn die Verwendung zu Vorführzwecken nicht länger als ein halbes bis ein ganzes Jahr dauerte (vgl. die Verfügungen der OFD Hamburg S 7450 - 59/70 - St 251 bzw. S 7522 - 17/70 - St 251 vom 19. Januar 1971, UStR 1972, 311; OFD Düsseldorf S 7522 A - St 641 vom 6. August 1970, UStR 1971, 80; OFD Saarbrücken S 7450 - 5 - St 32 vom 16. November 1967, UStR 1968, 62). Der Rückschluß aus der in der Regel kurzen Verwendungszeit eines Ausstellungsgegenstandes auf seine Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen - so bei Vorführwagen die Regel - ergäbe bei den hier zu beurteilenden Musterhäusern (aufgrund ihrer längeren Ausstellungsdauer) die Zurechnung zum Anlagevermögen, obwohl wegen ihrer Funktionsgleichheit mit den Vorführwagen keine Gründe erkennbar sind, die für eine unterschiedliche Behandlung von Vorführwagen und Musterhäusern sprechen könnten.

Auch der von der Verwaltung in der angeführten Entschließung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder hervorgehobene Umstand, daß die Verwendung der Vorführwagen nur vorübergehend sei und somit nicht die Voraussetzung des § 152 Abs. 1 Satz 1 AktG erfülle, daß nur Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dauernd zu dienen bestimmt seien, zum Anlagevermögen gehörten, vermag diese Beurteilung im allgemeinen nicht zu rechtfertigen. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil V R 47/71 die Maßgeblichkeit der vorgesehenen Art - nicht Dauer - des Dienens für den Betrieb hervorgehoben. Der Begriff der Dauer i. S. der Vorschrift des § 152 Abs. 1 Satz 1 AktG ist nur im Rahmen der vorgesehenen Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts von Bedeutung. Dient ein Wirtschaftsgut Ausstellungszwecken, so kann die Dauer der Zweckerfüllung verhältnismäßig kurz sein, ohne bereits für die Zuordnung zum Umlaufvermögen zu sprechen. Denn zu Ausstellungszwecken können in der Regel nur neue Gegenstände verwendet werden, da ein durch tatsächliche oder wirtschaftliche (Überalterung) Abnutzung gekennzeichneter Gegenstand seine Funktion, Kaufinteressenten für entsprechende Neuwaren oder -erzeugnisse zu werben, nicht mehr erfüllt. Die jeweilige individuelle Inanspruchnahme eines Vorführgegenstandes und die damit verbundene Abnutzung vermag über eine Zuordnung nicht zu entscheiden, zumal diese Betrachtungsweise retrospektiv ist. Eine andere Beurteilung bei Werbegegenständen mag hingegen dann angebracht sein, wenn der Werbezweck des Mustergegenstandes durch eine einmalige Nutzung für das Unternehmen erfüllt wird - etwa bei der Bereithaltung von Mustergegenständen, die zur (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Abgabe vorgesehen sind (zur Beurteilung von Ärztemustern eines Arzneiherstellers vgl. das Urteil des BFH vom 20. Oktober 1976 I R 112/75, BFHE 121, 177, BStBl II 1977, 278).

3. Die hier dargelegte Beurteilung der Musterhäuser als Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist auch unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung des Selbstverbrauchs - insbesondere der Vorschrift des § 30 Abs. 7 UStG 1967 - gerechtfertigt. Erfolgen die Zuführung eines Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen und seine Veräußerung noch in dem selben Jahr, schließt § 30 Abs. 7 UStG 1967 eine Doppelbelastung mit Selbstverbrauchsteuer aus. Erfolgt die Veräußerung in einem späteren Jahr, so ist die Belastung des Unternehmers mit dem unter Anwendung der Milderungsvorschrift des § 30 Abs. 7 UStG 1967 verbleibenden Selbstverbrauchsteuerbetrags nach dem Sinn der Selbstverbrauchsteuer gerechtfertigt, da der Unternehmer das Wirtschaftsgut zwischenzeitlich als Gegenstand des Anlagevermögens verwendet hat.

4. Die Vorentscheidung, die mit der dargelegten Rechtsansicht nicht übereinstimmt, ist aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen, da das FA die Umsatzsteuer 1968 durch den berichtigten Umsatzsteuerbescheid 1968 vom 25. Juni 1971 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 1971 zutreffend festgesetzt hat.

 

Fundstellen

BStBl II 1977, 684

BFHE 1978, 184

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