Die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung von Miet- und Pachtzahlungen bei der Herstellung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Dies hat der BFH mit Urteil vom 12.11.2020 festgestellt. Erste Tendenzen wann Mietaufwendungen im Zusammenhang mit der Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzuzurechnen sind, lesen Sie hier.
Praxis-Hinweis: Unterschiedliche bilanzielle und steuerliche Behandlung von Miet- und Pachtzahlungen
Die Entscheidung des BFH (Urteil vom 12.11.2020 - III R 38/17) führt verschiedene Aspekte vor Augen. Zunächst ist zu beachten,
- dass Miet- oder Pachtaufwendungen nur bei der Herstellung von materiellen Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz aktiviert werden dürfen.
- Hingegen darf nach § 5 Abs. 2 EStG für die Herstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern kein Aktivposten in der Steuerbilanz angesetzt werden.
Dies hat insbesondere zur Folge:
Miet- und Pachtzahlungen erhöhen nach der Hinzurechnungsbestimmung in § 8 Nr. 1 GewStG die Gewerbesteuer.
Diese unterschiedliche Behandlung ist nach Ansicht des BFH nicht bedenklich, da der Gesetzgeber einen weiteren Gestaltungsspielraum hat.
Die nächsten Fragen, die der BFH zu entscheiden hatte:
- Lag , hier tatsächlich Anlagevermögen vor,
- bzw. wäre Anlagevermögen gegeben, wenn die GmbH das Eigentum an den Wirtschaftsgütern erworben hätte?
Der BFH spricht hierbei von einem fiktiven Anlagevermögen. Nur bei der Anmietung von Wirtschaftsgütern, die fiktiv Anlagevermögen wären, kommt es nämlich zu einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Diese Frage hatte das Finanzgericht nicht abschließend geklärt, so dass es in einem weiteren Verfahren diese Frage zum Sachverhalt zu ermitteln hat.
Was lässt sich nun aber als Erkenntnis des Urteils zusammenfassen?
Miet- und Pachtzahlungen werden unterschiedlich bilanziell und steuerlich behandelt, je nachdem ob sie der Herstellung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern dienen. Außerdem ergeben sich unterschiedliche rechtliche Folgen bei der Anmietung von Wirtschaftsgütern, je nachdem, ob diese dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen wären.
Die Unterschiede in der Herstellung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern sind vom Gesetzgeber gewollt und nach Ansicht des BFH in Ordnung. Man könnte hinsichtlich der Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen der Ansicht sein, dass die gewerbesteuerliche Hinzurechnung durch eine Zuordnung zum Umlaufvermögen umgangen werden kann. Diese Zuordnung kann jedoch nur bedingt durch den Steuerpflichtigen beeinflusst werden. Wirtschaftsgüter, die dem Unternehmer auf Dauer dienen sollen, sind stets Anlagevermögen (typisch Gebäude, Büroausstattung, Finanzanlagen), ansonsten liegt Umlaufvermögen vor (typisch Forderungen, liquide Mittel, Vorräte). Es mag Grenzfälle geben, wie hier die Herstellung des Produkts Film, dies ist aber ein Ausnahmefall. Letztlich maßgebend sind die Umstände des jeweiligen Einzelfalles. Und hier liefert das BFH-Urteil durchaus Argumente, die der Finanzverwaltung entgegengehalten werden können.
FG: Kurzfristige Anmietung fiktives Anlagevermögen
Die Klägerin ist eine GmbH, die Filme für das Kino und Fernsehen herstellt. Die Finanzierung der Filme erfolgt teilweise durch Fördermittel, die unter der Bedingung stehen, dass ein gewisser Anteil der Herstellung in einer bestimmten Region erfolgen muss. An dem jeweiligen Drehort mietet die Klägerin Räumlichkeiten und Gegenstände an. In der Regel werden diese nicht länger als 30 Tage genutzt. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Mietzahlungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages hinzuzurechnen sind. Gegen die geänderten Gewerbesteuerfestsetzungen wandte sich die Klägerin erfolglos. Sie argumentierte hierbei, bei der kurzfristigen Anmietung handele es sich nicht um fiktives Anlagevermögen, sondern um Umlaufvermögen, so dass die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung nicht gegeben sind. Auch das Finanzgericht wies das Ansinnen der Klägerin ab, so dass diese sich an den BFH wandte .
BFH: Ungleichbehandlung verfassungsrechtlich nicht bedenklich
Die Revision hatte Erfolg. Der BFH hob die Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 25.10.2017 (11 K 11196/17) auf. Allerdings wies der BFH die Argumentation der Klägerin zurück. Es ist verfassungsrechtlich nicht bedenklich, dass die Mietzahlungen bei Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlagevermögens unterschiedlich behandelt werden.. Dies gilt auch dann, wenn wie hier die Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erfolgt.
Zwar erkennt der BFH, dass die Hersteller von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens einer höheren Gewerbesteuer unterliegen als die Hersteller von Umlaufvermögen. Dies resultiert aus der Regelung, dass selbst hergestellte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden dürfen, so dass der Mietaufwand unmittelbar in die Gewinn- und Verlustrechnung eingeht und gewerbesteuerlich hinzuzurechnen ist.
Diese Ungleichbehandlung ist nach Ansicht des BFH verfassungsrechtlich unbedenklich. Allerdings hat das Finanzgericht letztlich nicht umfassend geklärt, ob hier die Mietzahlungen für die angemieteten Räume und andere Gegenstände tatsächlich fiktives Anlagevermögen oder Umlaufvermögen betrafen. Deswegen war das Urteil der Vorinstanz aufzuheben. Das Finanzgericht wird diesbezüglich den Sachverhalt aufzuklären und neu zu würdigen haben.
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