Zuzahlungen des Arbeitnehmers bei privater Nutzung des Firmenwagens

Insbesondere die BFH-Urteile aus 2016 (BFH Urteile vom 30.11.2016 - VI R 2/15 und VI R 49/14) sowie der Beschluss des BFH im Jahr 2020 (BFH Beschluss vom 16.12.2020 - VI R 19/18) haben hier Eingang gefunden.

Praxis-Hinweis: Zuzahlungen jeglicher Art mindern den Nutzungswert

Mit BMF-Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004 :001 hat die Verwaltung die Rechtsprechung des BFH übernommen und die Behandlung von Zuzahlungen eines Arbeitnehmers zu der Firmenwagennutzung angepasst. Auch wurden die Lohnsteuerrichtlinien (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR) entsprechend angepasst.

Minderung des geldwerten Vorteils bei Zuzahlung durch Arbeitnehmer

Im Einzelnen werden 3 Formen der Arbeitnehmer-Zuzahlung unterschieden:

• laufende Zuzahlungen,
• Übernahme von Einzelkosten und
• Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten.

Zuzahlung eines Arbeitnehmers: laufende Zuzahlungen

Werden im Rahmen einer arbeitsvertraglichen oder aufgrund einer arbeitsrechtlichen Regelung vom Arbeitnehmer pauschale Zuzahlungen (z. B. 150 EUR/Monat) oder Zuzahlungen in Form eines Kilometergeldes (z. B. 0,15 EUR/km) geleistet, mindern diese als Nutzungsentgelt den geldwerten Vorteil. Dies gilt unabhängig davon, ob die Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der Pauschalmethode (1-%-Methode) oder nach der Fahrtenbuchmethode erfolgt. Auch die Übernahme von Leasingraten durch den Arbeitnehmer – ggf. im Zuge des abgekürzten Zahlungswegs – führt zur Anrechnung dieser auf den Nutzungswert.

Hinweis zur Gehaltsumwandlung: Barlohnverzicht führt nicht zu Nutzungsentgelt

Das BMF weist in seinem Schreiben v. 3.3.2022 auch darauf hin, dass ein Barlohnverzicht im Rahmen einer Gehaltsumwandlung nicht zu einem Nutzungsentgelt nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR führt.

Zu beachten ist bei zeitraumbezogenen pauschalen Zuzahlungen, dass diese regelmäßig auf den jeweiligen Leistungszeitraum der PKW-Nutzung aufzuteilen sind.

Wichtig: keine Werbungskosten bei übersteigendem Arbeitsentgelt

Übersteigt das Nutzungsentgelt den tatsächlichen Nutzungswert des PKW, führt der übersteigende Betrag nicht zu Werbungskosten oder gar negativem Arbeitslohn (BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004 :001).

Zuzahlung des Arbeitnehmers: Übernahme von Einzelkosten

Ebenfalls als Nutzungsentgelt anzusehen sind die vom Arbeitnehmer gemäß arbeitsvertraglicher oder anderer arbeits-/dienstrechtlicher Vereinbarung getragenen Einzelkosten, z. B. für Tanken, Autowäsche oder Ladekosten für Elektrofahrzeuge, die zu den Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs nach § 8 Abs. 2 S. 4 EStG gehören. Sie mindern sodann ebenfalls den Nutzungswert des PKW und führen damit zu einer geringeren Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer und Sozialversicherung. In der Praxis ist es z. B. nicht unüblich, dass der Arbeitnehmer Treibstoffkosten und Autowäsche im Rahmen einer privat veranlassten Urlaubs- oder Auslandsreise selbst zu tragen bzw. an den Arbeitgeber zu erstatten hat. Ob eine regelmäßige Kostentragung von Einzelkosten oder nur eine zeitlich beschränkte Kostenübernahme durch den Arbeitnehmer vorliegt, ist unerheblich. Die von ihm getragenen Zuzahlungen mindern den Nutzungswert.

Beispielrechnung zum geldwerten Vorteil bei Zuzahlung durch Arbeitnehmer

Der Arbeitnehmer nutzt den ihm für dienstliche und private Zwecke zur Verfügung gestellten Dienstwagen (Bruttolistenpreis bei Erstzulassung = 50.000 EUR) für die private Urlaubsreise im Juli nach Spanien. Mit dem Arbeitgeber ist vereinbart, dass die hierfür anfallenden Treibstoff- und Straßennutzungskosten i. H. v. 150 EUR durch den Arbeitnehmer getragen werden:

Aber Achtung: Nicht alle Kosten sind übernahmefähig. So sind z. B. übernommene Verwahrungs- und Bußgelder nach Verwaltungsauffassung regelmäßig nicht anrechenbar.

Wichtig: Einzelkosten bei der Fahrtenbuchmethode

Nach Aussage der Finanzverwaltung sind vom Arbeitnehmer selbst getragene – individuelle – Kraftfahrzeugkosten regelmäßig nicht in die Gesamtkosten des PKW nach § 8 Abs. 2 S. 4 EStG einzubeziehen. Damit erhöhen die durch den Arbeitnehmer getragenen Kosten auch nicht den zu ermittelnden Nutzungswert des Fahrzeugs.

Praxis-Beispiel Fahrtenbuchmethode: Durch Arbeitnehmer getragene Kosten bleiben außer Ansatz

Für das Fahrzeug fallen beim Unternehmer im aktuellen Jahr Abschreibungen i. H. v. 3.500 EUR an und laufende Kosten sowie Aufwendungen für Versicherung, Steuern und Reparaturen i. H. v. 4.000 EUR. Der Arbeitnehmer trägt zusätzlich die Aufwendungen für Kraftstoff in seiner Urlaubszeit. Hier fallen im aktuellen Jahr 500 EUR an.

Der Gesamtnutzungswert des PKW nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt sich nach den Aufwendungen des Unternehmers und beträgt (3.500 + 4.000 =) 7.500 EUR. Die durch den Arbeitnehmer getragenen Kosten (500 EUR) bleiben nach Aussage der Finanzverwaltung hierbei außer Ansatz.

Zuzahlungen des Arbeitnehmers: Zuzahlung zu den Anschaffungskosten

Mit Beschluss des BFH vom 16.12.2020 - VI R 19/18 und auch Neufassung des BMF-Schreibens v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004 :001 ist bei Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten des PKW oder einer Leasingsonderzahlung regelmäßig danach zu unterscheiden, ob eine arbeitsvertragliche Regelung zum Zuzahlungszeitraum getroffen wurde oder aber nicht.

Liegt eine solche Vereinbarung über einen Zuzahlungszeitraum vor, ist die Zuzahlung des Arbeitnehmers grundsätzlich auf diesen Zeitraum gleichmäßig zu verteilen. Es ist hierbei unbenommen, ob der einzelne Zuzahlungsbetrag hierbei den Nutzungswert des PKW überschreitet oder nicht. Bei Überschreitung kommt es auch hier nicht zum Vorliegen von negativem Arbeitslohn oder Werbungskosten.

Praxis-Beispiel: Verteilung der Zuzahlung nach Vereinbarung

Arbeitnehmer Pots erhält von seinem Arbeitgeber Blitz ab Januar 2023 einen betrieblichen PKW zur Verfügung gestellt, den er für die nächsten 4 Jahre auch privat nutzen darf. Die Nutzungsdauer sowie eine Zuzahlung des Pots zu den Anschaffungskosten i. H. v. 8.000 EUR, welche auf diesen Nutzungszeitraum von 4 Jahren entfallen soll, werden vertraglich vereinbart. Wird die private Nutzungsdauer vor Ablauf des Nutzungszeitraums beendet, z. B. aufgrund eines Fahrzeugwechsels, Totalschaden am Fahrzeug, hat Pots Anspruch auf zeitanteilige Rückerstattung der geleisteten Sonderzahlung. Der Nutzungswert beträgt 3.500 EUR jährlich.

Die Sonderzahlung ist gemäß der aktuellen Verwaltungsanweisung gleichmäßig auf den vereinbarten Nutzungszeitraum zu verteilen, mithin jährlich (8.000 EUR : 4 Jahre =) 2.000 EUR. Es ergibt sich für Pots demnach in den Jahren 2023 bis 2026 jährlich ein steuer- und sozialversicherungspflichtiger Nutzungswert i. H. v. (3.500 EUR – 2.000 EUR) = 1.500 EUR.

Verteilung der Zuzahlung ohne Vereinbarung

Ist arbeitsvertraglich oder arbeits-/dienstrechtlich keine Vereinbarung über einen Zuzahlungszeitraum getroffen, ist hingegen eine Anrechnung der (Einmal-)Zuzahlung des Arbeitnehmers sowohl im Zuzahlungsjahr als auch in den Folgejahren möglich. In diesen Fällen wird der Nutzungswert der privaten Nutzung regelmäßig bis auf 0 EUR angerechnet (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 S. 2, 3 LStR). Auch hier kommt es demnach nicht zu negativem Arbeitslohn oder Werbungskosten.

Praxis-Beispiel: Verteilung der Zuzahlung ohne Vereinbarung

Sachverhalt wie voriges Beispiel, allerdings wurde zwischen Pots und Blitz keine Vereinbarung darüber getroffen, auf welchen Zeitraum die Zuzahlung entfallen soll.

Gemäß Finanzverwaltung ist der Nutzungswert fortlaufend um die Sonderzahlung zu mindern, bis diese 0 EUR beträgt.

Demnach ergeben sich für die Jahre 2023 und 2024 ein Nutzungswert von je (3.500 EUR – 3.500 EUR =) 0 EUR und im Jahr 2025 ein Nutzungswert i. H. v. (3.500 EUR – 1.000 EUR =) 2.000 EUR. Ab dem Nutzungsjahr 2026 ist der volle Nutzungswert für Pots steuer- und sozialversicherungspflichtig.

Praxis-Hinweis: keine Verminderung der Bemessungsgrundlage, aber Kürzung des Nutzungswertes

In beiden Fällen – mit oder ohne arbeitsvertragliche Regelung zum Zuzahlungszeitraum – führt eine (Einmal-)Zuzahlung des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten nicht zu einer Verminderung der Bemessungsgrundlage des geldwerten Vorteils. Sie führt regelmäßig vielmehr zu einer Kürzung des monatlichen Nutzungswertes; unabhängig davon, ob die Zuzahlung an den Arbeitgeber oder einen Dritten (z. B. Autohaus) erfolgt.

Praxis-Tipp: Auswirkung der gleichmäßigen Verteilung der Zuzahlung prüfen

Auf den ersten Blick mag es vorteilhaft erscheinen, keinen Zuzahlungszeitraum vertraglich zu vereinbaren und damit die Möglichkeit zu haben, die Zuzahlung bis zu 0 EUR auf das entstehende Nutzungsentgelt zu verteilen.

Aber auch die gleichmäßige Verteilung der Zuzahlung auf einen vereinbarten Leistungszeitraum kann sehr wohl Vorteile für den Arbeitnehmer mit sich bringen, so z. B.

• Einhaltung der Grenzen eines Minijobs,
• Vorteile in der Steuerprogression,
• Vorteile in der Sozialversicherung (insbesondere im Hinblick auf die Unterschreitung der Jahresentgeltgrenzen).

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