Zinsen – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Zinsen gehören nach § 20 Abs. 1 EStG grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dabei kann es sich um Zinsen aus partiarischem Darlehen, um Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden oder um Zinsen aus sonstigen Forderungen handeln. Nach § 20 Abs. 8 EStG hat die Einordnung der Zinsen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung Vorrang vor der Einordnung nach § 20 EStG. Nach den DBA gilt dagegen eine andere Zuordnung: Entsprechend Art. 7 Abs. 7 OECD-MA hat die Anwendung des Zinsartikels Vorrang vor der des Artikels über Unternehmensgewinne.

2 Inhalt

Nach § 34d Nr. 6 EStG sind Zinseinkünfte ausl. Einkünfte, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat oder, bei inl. Ansässigkeit des Schuldners, wenn das Kapitalvermögen durch ausl. Grundbesitz gesichert ist.

Im Gegensatz hierzu unterwirft Deutschland nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG nur bestimmte Zinsen der beschränkten Stpfl. Erfasst werden nur Zinsen aus

  • partiarischen Darlehen und typischen stillen Gesellschaften,
  • dinglich gesicherten Forderungen,
  • nicht beteiligungsähnlichen Genussrechten und
  • Tafelgeschäften.

Zinsen aus partiarischen Darlehen und aus typischen stillen Gesellschaften unterliegen der beschränkten Stpfl., wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat.

Eine dingliche Sicherung führt zur beschränkten Stpfl., wenn das Kapitalvermögen durch im Inland belegene Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte (Erbbaurecht, Eigentumswohnung, Schiff bei Schiffshypothek) unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Eine Vormerkung genügt als dingliche Sicherung. Eine mittelbare Sicherung liegt z. B. bei einer Verpfändung oder Sicherungsabtretung einer dinglich gesicherten Forderung vor. Pfandbriefe führen zu einer mittelbaren Sicherung, wenn der Gesamtbestand an Pfandbriefen durch Hypotheken in mindestens gleicher Höhe gesichert ist. Die dingliche Sicherung muss für das Kapital bestehen; eine entsprechende Sicherung für die Zinsen ist für die beschränkte Stpfl. nicht erforderlich, genügt andererseits aber auch nicht. Die Sicherung muss nicht für das ganze Kapital bestehen. Eine Teilsicherung führt zur beschränkten Stpfl. aller Zinsen, nicht nur der anteiligen Zinsen. Die dingliche Sicherung muss in dem Zeitpunkt bestehen, in dem die Zinsen zufließen.

Bei dinglicher Sicherung ist es nicht entscheidend, ob der Schuldner im Inland oder im Ausland ansässig ist. Nicht der beschränkten Stpfl. unterliegen jedoch Zinsen aus Anleihen oder Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind oder über die Sammelurkunden oder Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind.

Zinsen aus nicht beteiligungsähnlichen Genussrechten unterliegen der beschränkten Stpfl., ohne dass ein Inlandsbezug definiert ist. Man wird die Regelung dahin ergänzen müssen, dass der Schuldner des Genussrechts Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben muss.

Andere Zinsen unterliegen nicht der beschränkten Stpfl.

Nach Art. 11 OECD-MA unterliegen Zinsen der Besteuerung im Quellenstaat und im Ansässigkeitsstaat des Gläubigers. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaats ist jedoch auf eine Quellensteuer von 10 % beschränkt. In den von Deutschland abgeschlossenen DBA ist häufig ein Quellensteuerabzug von 0 % vereinbart. Für die Abkommensberechtigung wird nicht auf die Ansässigkeit des Empfängers, sondern entsprechend Art. 11 Abs. 2 OECD-MA auf die Ansässigkeit des Nutzungsberechtigten ("beneficial owner") abgestellt. Dies ist der wirtschaftlich Berechtigte. Damit werden Vertreter, Treuhänder usw. von der Regelung ausgeschlossen.

Entsprechend Art. 11 Abs. 4, 5 OECD-MA gilt ein Betriebsstättenvorbehalt. Dabei behandelt Abs. 4 die Betriebsstätte als Gläubiger, Abs. 5 als Schuldner der Zinsen. Hat der Nutzungsberechtigte in dem Staat, aus dem die Zinsen stammen, eine Betriebsstätte, und gehört das Kapitalvermögen, für das die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte, richtet sich das Besteuerungsrecht nicht nach Art. 11 OECD-MA, sondern nach Art. 7 OECD-MA. Für Zinsen aus Drittstaaten gilt entsprechend Art. 21 Abs. 2 OECD-MA die gleiche Regelung. Ist andererseits die Verbindlichkeit einer Betriebsstätte zuzuordnen und trägt die Betriebsstätte diese Zinsen, gilt der Betriebsstättenstaat entsprechend Art. 11 Abs. 5 OECD-MA als Quellenstaat.

Bei Zinszahlungen zwischen verbundenen Unternehmen gilt die Beschränkung des Besteuerungsrechts entsprechend Art. 11 Abs. 6 OECD-MA nur für denjenigen Teil der Zinsen, der dem Arm’s-length-Prinzip entspricht.

Zinszahlungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft, die in einem EU-Staat ansässig sind, können nach der Zins- und Lizenzrichtlinie von der Quellensteuer befreit sein.

3 Praxisfragen

Einen besonderen Tatbestand enthält § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. d EStG für Zinsen bei Tafelgeschäften mit Teilschuldverschreibungen. Diese unterliegen auch ohne dingliche Sicherung der beschränkten Stpfl. Ein Tafelgeschäft liegt vor, wenn die Zinsen von dem inl. Schuld...

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