Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / F. Fünfte ...

Prof. Dr. Reinhold Höfer

1. Schriftform

Rn. 99

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 1 Nr 3 Hs 1 EStG ist die Bildung einer Pensionsrückstellung in der StB nur zulässig, wenn

Zitat

"die Pensionszusage schriftlich erteilt ist".

Diesem Schriftformerfordernis unterliegt die Pensionszusage hinsichtlich ihres gesamten Regelungsinhaltes; es sind also insbesondere Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Pensionsleistungen schriftlich niederzulegen (s Rn 95). Das Schriftformerfordernis gilt auch für spätere Änderungen der Pensionszusage. Dabei reicht die einfache Schriftform (§ 126 Abs 1 BGB). Zur Textform s Rn 104.

Rn. 100

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Schriftformerfordernis dient der Rechtsklarheit. Mit ihm soll nach dem Willen des Gesetzgebers vermieden werden,

Zitat

"dass über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die Faktoren, die für die Bemessung der Pensionsrückstellung wesentlich sind ..., Unklarheit besteht oder Streit entsteht"

(BT-Drucks 7/1281, 38). Mit diesem Regelungszweck ist es zwar vereinbar, wenn der Inhalt der Pensionszusage im Wege der Auslegung ermittelt werden muss. Jedoch entspricht eine mehrdeutige Pensionszusage nicht mehr dem Eindeutigkeitsgebot (s Rn 95ff) und berechtigt daher nicht zur Rückstellungsbildung.

Rn. 100a

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R 6a Abs 2 S 1 EStR 2012 benennt bzgl des Rechtsbegründungsaktes für eine Pensionsverpflichtung richtigerweise

den Einzelvertrag,
die Gesamtzusage,
die Betriebsvereinbarung,
den Tarifvertrag und
die Besoldungsordnung.

Bei den letzten vier Rechtsbegründungsakten ist eine besondere Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich.

Rn. 101

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Für Pensionszusagen, die dem Schriftformerfordernis nicht genügen, dürfen keine Pensionsrückstellungen in der StB gebildet werden. Folglich sind auch Pensionsverpflichtungen, die auf mündlich erteilten Zusagen beruhen oder die sich aus betrieblicher Übung oder dem Gleichbehandlungsgrundsatz ergeben, steuerlich nicht passivierungsfähig, obwohl sie arbeitsrechtlich verbindlich sind.

Dementsprechend werden infolge der Entscheidung des BAG, dass bei der generellen Gewährung von Witwenversorgung auch Witwerversorgung aus Gründen der Gleichbehandlung und Gleichberechtigung gewährt werden muss (BAG vom 05.09.1989, DB 1989, 2615), nur solche Rückstellungen für die Witwerversorgung steuerlich anerkannt, die auf entsprechenden schriftlichen Zusagen beruhen. Allerdings verlangt die FinVerw aus Praktikabilitätsgründen keine Schriftform für Witwerversorgungsanwartschaften ausgeschiedener Arbeitnehmerinnen (BMF vom 13.12.1990, BetrAV 1991, 17).

Rn. 102

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die FinVerw schränkt das Schriftformerfordernis im Interesse der praktischen Handhabung auch in anderen Bereichen ein. So bedarf es bei Gesamtzusagen keiner Aushändigung der Zusage an die einzelnen Pensionsberechtigten. Vielmehr genügt eine allgemeine schriftliche Bekanntmachung, die jedoch gemäß R 6a Abs 7 S 2 EStR 2012 in geeigneter Form, beispielsweise durch ein Protokoll über den Aushang im Betrieb, nachgewiesen werden muss.

Ebenso genügt die schriftliche Auskunft über die Höhe einer aufrechtzuerhaltenden Anwartschaft gemäß § 4a BetrAVG nach Auffassung der FinVerw dem Schriftformerfordernis (R 6a Abs 7 S 4 EStR 2012; ebenso Rau, § 6a EStG Rz 134).

2. Gesellschafterbeschlüsse, Zahlungsbelege

Rn. 103

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Da die Pensionszusage eine empfangsbedürftige Willenserklärung ist, ersetzt das bloße Vorliegen eines schriftlich fixierten Gesellschafterbeschlusses grds nicht die Bekanntgabe der schriftlichen Willenserklärung an den Berechtigten. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist allerdings zu machen, wenn der Berechtigte an dem Beschluss beteiligt war und das Beschlussprotokoll unterschrieben hatte (FG RP vom 13.11.1998, 3 K 2030/96; vgl auch BFH vom 11.12.1991, BStBl II 1992, 434).

Bloße Zahlungsbelege lassen den wirklichen Verpflichtungsumfang nicht erkennen und ersetzen daher nicht die geforderte schriftliche Pensionszusage (R 6a Abs 7 S 6 EStR 2012). Jedoch genügten bei Versorgungsfällen, die vor dem 01.01.1975 eingetreten sind, ausnahmsweise Zahlungsbelege gemeinsam mit weiteren "Unterlagen über Höhe und Art der Leistungen" dem Schriftformerfordernis (Abschn 41 Abs 6 S 7 EStR 1981).

3. Textform

Rn. 104

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Auch die Textform iSd § 126b BGB genügt idR dem Schriftformerfordernis aus § 6a Abs 1 Nr 3 EStG. Das Textformerfordernis setzt voraus, dass

(1)	eine lesbare Erklärung, in der die Person des Erklärenden (des zusagenden Unternehmens) genannt ist, die
(2)	auf einem dauerhaften Datenträger abgegeben wird, wobei als dauerhafter Datenträger ein Medium gilt, das
(a)	es dem Empfänger (dem Versorgungsberechtigten) der Erklärung ermöglicht, eine auf Datenträger befindliche, an ihn persönlich gerichtete Erklärung so aufzubewahren oder zu speichern, dass sie ihm während eines für ihren Zweck angemessen Zeitraums zugänglich ist und
(b)	geeignet ist, die Erklärung unverändert wiederzugeben.