Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / b) Übertragung und Zurückbehaltung von Sonder-BV

Rn. 1421

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Das funktional wesentliche (s Rn 1404) Sonder-BV stellt einen untrennbaren Bestandteil des Mitunternehmeranteils dar (BFH BStBl II 2001, 26). Zur (uneingeschränkten) Anwendung von § 6 Abs 3 S 1 EStG muss deshalb der Transfer des PersGes-Anteils begleitet werden vom Sonder-BV.

Wird nur Sonder-BV übertragen, liegt kein Anwendungsfall des § 6 Abs 3 EStG vor, wohl aber uU ein Fall des § 6 Abs 5 EStG (s Rn 1510ff).

Rn. 1421a

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Die Zurückbehaltung von Sonder-BV führt grds zu keinen steuerlichen Konsequenzen, soweit dieses nicht zum wesentlichen BV gehört (funktionale Betrachtungsweise, zustimmend BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 17). Wird also im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional nicht wesentliches Sonder-BV entnommen oder nach § 6 Abs 5 EStG zum Buchwert in ein anderes BV überführt oder übertragen, steht dies der Übertragung des Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 6 Abs 3 S 1 EStG ebenfalls nicht entgegen.

Wird dieses Sonder-BV entnommen, entsteht insoweit grundsätzlich ein laufender Gewinn (BFH v 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl II 1988, 374).

Rn. 1421b

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Sollte wesentliches Sonder-BV zurückbehalten werden, steht dies grds einer steuerneutralen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs 3 EStG entgegen. Von diesem Grundsatz ermöglicht § 6 Abs 3 S 2 EStG bei Übertragung eines Teils an einem Mitunternehmeranteil eine Ausnahme (s Rn 1424, 1439). Darüber hinaus sieht der BFH es als unschädlich an, wenn das Sonder-BV steuerneutral nach § 6 Abs 5 EStG übertragen wird (BFH v 21.06.2012, IV R 1/08, BFHE 237, 503; BFH v 19.09.2012, IV R 11/12, BStBl II 2019, 715).

Nach der neueren Rspr des BFH kommt § 6 Abs 3 EStG auch dann zur Anwendung, wenn der Übertragende ein wesentliches WG des Sonder-BV steuerneutral nach § 6 Abs 5 S 3 EStG auf eine andere Pers Ges überträgt, an welcher er allein beteiligt. Nach Urteil v 30.06.2016 gilt dies selbst dann, wenn das überführte WG anschließend ins PV entnommen wird (BFH v 30.06.2016, IV B 2/16, BFH/NV 2016, 1452). Zur Begründung führt der BFH aus, dass die Vorschriften der § 6 Abs 3 und 5 EStG grds gleichrangig nebeneinanderstehen und daher beide zur Anwendung kommen können.

Keine Anwendung findet § 6 Abs 3 EStG im Zusammenspiel mit der Zurückbehaltung oder anderweitigen unmittelbaren Übertragung von wesentlichem Sonder-BV vor der unentgeltlichen Übertragung, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der PersGes durch Übertragungen von Einzel-WG in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme (BFH v 02.08.2012, IV R 41/11, BStBl II 2019, 715 Rz 39). Die Rechtsfigur des Gesamtplans soll in diesen Fällen keine Anwendung finden (BFH v 09.12.2014, IV R 29/14, BStBl II 2019, 723).

Die FinVerw folgte dieser Auffassung bislang nicht (BMF v 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164; s Rn 1422), hat die gleichzeitige Anwendung dieser beiden Buchwertprivilegien mit BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 10 jedoch anerkannt, BMF-Schreiben anwendbar auf alle noch offenen VZ mit Übertragungsvorgängen nach § 6 Abs 3 und 5 EStG, s Rn 1422).

Rn. 1421c

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Für die Frage, ob Sonder-BV zurückbehalten wird oder nicht, stellt der BFH nach der zeitpunktbezogenen Betrachtungsweise auf den Zeitpunkt der Übertragung ab. Folglich sind WG, die zuvor aus dem BV ausscheiden, nicht für die Beurteilung relevant, ob die Voraussetzungen des § 6 Abs 3 EStG vorliegen oder nicht (so auch BFH v 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415; BFH v 10.09.2020, IV R 14/18). Damit wirkt sich die vorherige Entnahme oder Veräußerung grds nicht auf die Anwendbarkeit des § 6 Abs 3 EStG aus. Dies begründet der BFH damit, dass die Gesamtplan-Rspr an dieser Stelle nicht maßgebend ist (vgl dazu auch Binder/Riedel, DB 2020, 1587).

Gleichwohl ist die zeitgleiche Veräußerung, Entnahme oder Überführung der WG jedoch schädlich (BFH BFH/NV 2015, 415 zur Rechtslage vor 2001), auf die Reihenfolge der Übertragungen ist damit zu achten. Mit Urteil BFH v 10.09.2020, IV R 14/18 hat der BFH klargestellt, dass bei zeitgleicher Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen an Dritte (im Streitfall Anteile an der Betriebs-GmbH im Sonder-BV) eine Übertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs 3 S 1 EStG zu Buchwerten ausscheidet. In diesem Zusammenhang hat der BFH die zeitpunktbezogene Betrachtungsweise insoweit konkretisiert, dass es für diese Beurteilung nicht auf das am Tag der Übertragung vorhandene BV, sondern ausschließlich auf das im Zeitpunkt der Übertragung vorhandene BV ankommt. Dementsprechend ist es für die Anwendung des § 6 Abs 3 S 1 Hs 1 EStG unschädlich, wenn vor der Übertragung des (verbliebenen) Mitunternehmeranteils eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage aus diesem veräußert w...