Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / 2. Betrieb – wesentliche Betriebsgrundlage
 

Rn. 1404

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils setzt inhaltlich die Übertragung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus (Aufgabe des sog Zustandstatbestands s Rn 1401, wegen der teilweise geänderten Rechtslage ab VZ 2002 s Rn 1439). Umstritten ist, was unter "wesentlich" zu verstehen ist. Dabei stehen sich eine funktionale und eine quantitative Betrachtungsweise gegenüber. Letztere ist durch die Rechtsfolge der Tarifermäßigung infolge der Verweisung in § 34 Abs 2 Nr 1 EStG auf § 16 EStG geprägt, also ergebnisorientiert: Nur wenn die WG mit den stillen Reserven aufgegeben bzw veräußert werden, kann die ermäßigte Besteuerung nach Sinn und Zweck der Tarifermäßigung ("Zusammenballung") erreicht werden. Dabei ist nicht zwischen Gesamthands- und Sonder-BV (s Rn 1424) zu unterscheiden.

Fraglich ist allerdings, ob bei Anwendung des § 6 Abs 3 EStG dieser Gedanke vorherrschend sein darf. Denn hier wird ja gerade keine Gewinnrealisation durchgeführt. Im Sinne einer normspezifischen Auslegung der Begriffsinhalte (Betrieb, Mitunternehmeranteile) sollte bei der Auslegung des "Wesentlich" (iSd § 6 Abs 3 EStG) eher auf die Funktion der WG innerhalb der betreffenden Sachgesamtheit geachtet werden. Diese Sicht wird in der BFH-Rspr allg (auch außerhalb von § 6 Abs 3 EStG) zunehmend vertreten (s BFH BStBl II 1995, 890 mwN; BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 Rz 4).

 

Rn. 1405

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Nach Auffassung der FinVerw führt die Zurückbehaltung einer so verstandenen wesentlichen Betriebsgrundlage zur Aufdeckung der stillen Reserven in der übertragenen Einheit (Betriebsaufgabe s § 16 Rn 63ff (Rapp); BFH BStBl II 1995, 890 mit Kritik von Gebel, DStR 1996, 1880). Wird das zurückbehaltene BV ins PV überführt, sind auch die dort befindlichen stillen Reserven aufzulösen (Entnahme) mit der weiteren Folge, dass die Tarifermäßigung des § 34 Abs 1 EStG für alle aufgedeckten stillen Reserven zu gewähren ist. Bei Überführung des zurückbehaltenen (wesentlichen) BV in ein anderes BV scheidet eine Tarifbegünstigung und die Gewährung des Freibetrages nach § 16 Abs 4 EStG für die im Mitunternehmeranteil enthaltenen (aufzudeckenden) stillen Reserven aus (s BFH v 24.08.2000, BFH/NV 2000, 1554; BFH v 12.04.2000, BStBl II 2001, 26; BFH v 06.12.2000, BStBl II 2003, 194). Zur teilweise geänderten Rechtslage ab 2001 durch Einführung des § 6 Abs 3 S 2 EStG, der ausdrücklich eine Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen erlaubt s Rn 1439, sowie zur neueren Rspr des BFH s Rn 1422. So hat der BFH zB entschieden, dass ein Anwendungsfall des § 6 Abs 3 EStG auch dann gegeben ist, wenn im Vorfeld der unentgeltlichen Übertragung des ganzen Betriebs eine wesentliche Betriebsgrundlage ausgegliedert wird (BFH IV R 19/13, BFH/NV 16, 1702 Rz 21), sowie, dass eine Übertragung von Sonder-BV nach § 6 Abs 5 EStG für die steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs 3 EStG unschädlich ist.

Zu berücksichtigen ist, dass die FinVerw dieser Auffassung nicht folgt (vgl BMF v 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164). Die neuere Rspr des BFH zielt darauf ab, dass eine zeitgleiche Übertragung einzelner WG (ins PV oder BV, ggf nach § 6 Abs 5 EStG) für die steuerneutrale Übertragung der Sachgesamtheit unschädlich ist. Diese Auffassung ist in Anbetracht der Zielsetzung des § 6 Abs 3 EStG zu begrüßen, weil der BFH stets betont, dass sie jedenfalls dort ihre Grenzen findet, in denen es durch die einzelnen Übertragungen zu einer Zerschlagung der Sachgesamtheit mit der Folge kommen würde, dass der Übernehmer die Tätigkeit des Übergebers nicht mehr fortsetzen kann. Denn allein auf dieses Ergebnis der Übertragung zielt die Regelung des § 6 Abs 3 EStG ab. Zugleich ist in allen Fällen eine Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt.

 

Rn. 1406

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Wie immer bei solchen begrifflichen Grundsatzproblemen – hier zur "Wesentlichkeit" der Betriebsgrundlage – gibt es in der Rspr eine reiche Kasuistik, welche eine klare Grundsatzlösung "ersetzt". Auf die Erläuterungen zu s § 16 Rn 26ff (Rapp) ist zu verweisen.

Einzelfälle aus der Rspr zur funktionalen Betrachtungsweise:

  • Für den Betriebsablauf wesentliche Maschinen und Betriebsvorrichtungen eines Fabrikationsbetriebes (BFH BStBl II 1998, 388; 1993, 710);
  • Grundstücke: Entsprechend der Rspr zur Betriebsaufspaltung (s § 15 Rn 340 (Bitz)) ist bei Grundstücken in aller Regel von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen; das gilt nicht nur für Fabrikations- und luf Betriebe, sondern auch für Dienstleistungsunternehmen (Bürogebäude, BFH BStBl II 2000, 621 mit Anm Bitz, GmbHR 2000, 1206);
  • Immaterielle WG wie Kundenstamm, Patente etc sind häufig wesentliche Betriebsgrundlage, zB Mandanten- oder Patientenstamm einer freiberuflichen Praxis (BFH BFH/NV 2000, 317; 1999, 1594); Patente (BFH BStBl II 1973, 869); Güterfernverkehrsgenehmigungen (BFH BStBl II 1990, 421);
  • Nutzungsrechte, zB für betrieblich genutzte Räume (uE ist eine förmliche Übertragung des Mietver...

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