Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / D. Hinzurechnung nach § 2a ...

Dr. Thomas Dreyer

1. Tatbestand des § 2a Abs 4 EStG aF

a) Allgemeines

Rn. 265

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

§ 2a Abs 4 EStG aF stellt einen gesonderten Hinzurechnungstatbestand dar, der eine Umgehung der Hinzurechnung nach § 2a Abs 3 EStG aF durch eine ergebnisneutrale Umwandlung (Umstrukturierung iSv Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe) einer ausländischen Betriebsstätte und den damit verbundenen Verlust der Zuordnung der Betriebsstätte zum Stammhaus sowie die Einschränkung der Hinzurechnungsmöglichkeit verhindern soll. Danach ist (aufgrund der Änderung durch das JStG 2008 nicht mehr nur befristet bis VZ 2008; s Rn 5) bei Umwandlung einer ausländischen Betriebsstätte in eine KapGes ein noch verbliebener, nach § 2a Abs 3 EStG in einem vorhergehenden VZ verrechneter Verlust im VZ der Umstrukturierung insgesamt wieder hinzuzurechnen.

Die Nachversteuerungsregelung des § 2a Abs 4 EStG aF ist durch das StBereinG 1999 für die VZ ab 1999 geändert und um Nr 2 und 3 ergänzt worden. Diese Ergänzungen sollen Umgehungsgestaltungen zu Nr 1 verhindern, die an die für eine Hinzurechnung erforderliche Personenidentität anknüpfen (s Rn 210ff) und auf die Vermeidung einer Hinzurechnung durch Umwandlung der Betriebsstätte nach ihrer Übertragung auf einen Dritten oder Aufgabe und Fortführung durch eine nahe stehende Person vor Eintritt in die Gewinnphase zielen (§ 52 Abs 3 S 7 EStG idF JStG 2009). § 2a Abs 4 EStG aF gilt für diejenigen Fälle, die nicht bereits nach § 2a Abs 3 S 3 EStG aF der Hinzurechnung unterliegen. Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung der Regelung des § 2a Abs 4 Nr 2 EStG idF des StBereinG 1999 vom 22.12.1999 wird in der Rspr verneint (BFH vom 16.12.2008, I R 96/05, BFH/NV 2009, 744; FG Mchn vom 25.10.2005, 6 K 4796/03, EFG 2006, 420; FG Köln vom 05.02.2009, 9 K 654/03, EFG 2009, 1754; FG D'dorf vom 22.07.2011, 1 K 4383/09 F, EFG 2011, 1969, keine Stellungnahme zur materiellen Rechtsfrage in dem Rev-Urteil BFH vom 24.07.2013, I R 57/11, BFH/NV 2014, 390; FG Nbg vom 27.11.2014, 6 K 866/12, IStR 2016, 36, aufgehoben durch BFH vom 22.02.2017, I R 2/15, DStR 2017, 1145; FG BdW vom 09.10.2018, 6 K 1271/17, EFG 2019, 1310 mit Anmerkung Böwing-Schmalenbrock zu der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung bei Betriebsstättenumwandlungen in 1999, aufgehoben durch BFH vom 21.02.2022, I R 38/18, BFH/NV 2022, 1041: Eine Hinzurechnung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass auf die übernehmende KapGes zwar keine sofort abziehbaren Verluste übergegangen sind, aber ein entsprechendes Abschreibungsvolumen. Die Verluste waren zwar nach ausländischem Recht noch nicht entstanden, aber in der Bilanz der ausländischen Betriebsstätte aktiviert).

Rn. 266

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Betriebsstätte muss in einem ausländischen Staat belegen sein, aus dem Verluste stammen, die in einem früheren VZ nach § 2a Abs 3 EStG aF verrechnet wurden (s Rn 74). Nicht erforderlich ist, dass die Verluste gerade aus der umgewandelten Betriebsstätte stammen.

b) Umwandlung einer Betriebsstätte auf eine KapGes (§ 2a Abs 4 Nr 1 EStG aF)

Rn. 267

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Umwandlung ist jeder Rechtsvorgang, der zu einer Übertragung der Betriebsstätte auf eine (ausländische) KapGes ohne Veräußerung führt. Der Begriff Umwandlung ist untechnisch und nicht etwa nur beschränkt auf die im UmwG oder UmwStG normierten Vorgänge zu verstehen (R 2a Abs 5 EStR 2012). Erfasst werden sollen alle Sachverhalte, bei denen eine Betriebsstätte in einer KapGes aufgeht und sie ihre Zuordnung zum Stammhaus verliert.

c) Übertragung einer Betriebsstätte (§ 2a Abs 4 Nr 2 EStG aF)

Rn. 268

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die entgeltliche Übertragung erfasst Veräußerung, Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Tausch einer Betriebsstätte. Unentgeltliche Übertragungen sind Schenkung und Erbfall. Eine Übertragung liegt auch vor, wenn bei einer PersGes (nicht aber KapGes) als Stammhaus der ausländischen Betriebsstätte zumindest nahezu alle Gesellschafter wechseln, da dies zu einer neuen Zuordnung der Betriebsstätte führt. Die rückwirkende Einbeziehung der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung einer Betriebsstätte in den zur Nachversteuerung führenden Tatbestand durch das StBereinG 1999 verstößt nicht gegen Art 20 Abs 3 GG (FG Nbg vom 27.11.2014, 6 K 866/12, IStR 2016, 30; aufgehoben durch BFH vom 22.02.2017, I R 2/15, BStBl II 2017, 709).

d) Aufgabe einer Betriebsstätte (§ 2a Abs 4 Nr 3 EStG aF)

Rn. 269

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Der Tatbestand der Aufgabe erfasst diejenigen Fälle, in denen die Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte zwar zunächst aufgegeben wird, danach aber durch eine Nachfolgegesellschaft, an der der StPfl zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, oder durch eine nahestehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG fortgeführt wird.

Keine Nachversteuerung löst hingegen die endgültige Aufgabe der Betriebsstätte aus, dh die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit der Betriebsstätte sowie sonstige Maßnahmen, die zu ihrer rechtlichen und organisatorischen Beseitigung erforderlich sind. Die Fortführung der Betriebsstätte ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden und entsprechend dem Gesetzeszweck weit zu interpretieren.