Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / I. Regelungsbereich der ...

Dr. Thomas Dreyer

Rn. 1

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

§ 2a EStG trifft in Bezug auf ausländische negative Einkünfte (Verluste) zwei voneinander unabhängige Regelungen:

Rn. 2

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Beschränkung der Verrechnung von Verlusten aus Drittstaaten

§ 2a Abs 1 EStG beschränkt die Verrechnung (Ausgleich oder Abzug) der dort abschließend aufgeführten negativen Einkünfte, die aus in einem Drittstaat belegenen Quellen stammen, mit positiven Einkünften. Danach dürfen negative Einkünfte in einem VZ nur mit positiven Einkünften und grundsätzlich nur mit Einkünften aus demselben Staat ausgeglichen oder in den folgenden VZ von derartigen positiven Einkünften abgezogen werden.
§ 2a Abs 2 EStG trifft eine Ausnahmeregelung zu dieser Verrechnungsbeschränkung und lässt die Verrechnung positiver und negativer Einkünfte aus in einem Drittstaat belegenen aktiven gewerblichen Betriebsstätten und aktiven Beteiligungen an ausländischen Körperschaften zu.
Verluste aus EU/EWR-Staaten: Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 2a EStG geändert, indem die Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 2a Abs 1 und 2 EStG auf Verluste aus Drittstaaten (Nicht-EU-/EWR-Staaten) begrenzt wird. Verluste aus EU/EWR-Staaten können in Fällen, in denen ein DBA mit Anrechnungsmethode eingreift, ohne Beschränkung verrechnet werden. Für EWR-Fälle gilt nach § 2a Abs 2a S 1 EStG die besondere Voraussetzung, dass der Staat, aus dem die Verluste herrühren, Amtshilfe auf dem Gebiet der Besteuerung leisten muss. Keine Verlustverrechnung ist bei Anwendbarkeit eines DBA mit Freistellungsmethode möglich. Flankierend wird der positive und negative Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs 1 S 2 EStG in EU-/EWR-Fällen ausgeschlossen.

Rn. 3

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Ausweitung der Verlustverrechnung

Nach den bis einschließlich VZ 1998 geltenden § 2a Abs 3 S 1 und 2 EStG aF (dh idF vor der Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002, BGBl I 1999, 402) war, auch wenn die Einkünfte nach dem anzuwendenden DBA in Deutschland steuerbefreit waren, auf Antrag im Inland die phasengleiche Verrechnung (Ausgleich oder Abzug) von Verlusten ausländischer aktiver gewerblicher Betriebsstätten im Jahr ihrer Entstehung bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte zulässig, soweit die Verluste die gesamten Betriebsstättengewinne aus demselben Staat überstiegen. Dadurch wurden bei Verlusten ausländischer Betriebsstätten Nachteile aus der steuerlichen Freistellung von Erträgen aus diesen Betriebsstätten aufgrund eines DBA vermieden. Jedoch ordneten § 2a Abs 3 S 3, 5, 6 und Abs 4 EStG aF die Hinzurechnung (Nachversteuerung) der abgezogenen ausländischen Verlustbeträge in den folgenden VZ iRd Ermittlung der deutschen Einkünfte an. Daher führten nach einem vorangegangenen Verlustausgleich Gewinne, die in der Folgezeit in dieser Betriebsstätte erwirtschaftet wurden, zu einer Nachversteuerung der ansonsten nach dem anzuwendenden DBA steuerfreien Auslandsgewinne (vgl OFD Ffm vom 22.05.2000, DB 2000, 1440).

Rn. 4

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Ausgleichsmöglichkeit nach § 2a Abs 3 S 1 und 2 EStG aF wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom VZ 1999 an aufgehoben. Ein Abzug ausländischer Verluste von inländischen Einkünften ist danach nur noch für Verluste aus vor 1999 endenden Wj zulässig (§ 52 Abs 3 S 2 EStG aF). Ein ausländischer Verlust, der in einem VZ nach 1998 entstanden ist, kann somit nicht mehr im Inland berücksichtigt werden.

Rn. 5

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Bei der Aufhebung der Ausgleichsmöglichkeit mit Wirkung ab VZ 1999 wurde der Zeitraum für eine mögliche Nachversteuerung zunächst befristet: Vor 1999 abgezogene ausländische Verlustbeträge (§ 2a Abs 3 S 3, 5, 6 und Abs 4 EStG aF, § 2 Abs 1 S 3, Abs 2 AIG) waren ursprünglich in den folgenden VZ nur bis zum VZ 2008 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (s § 52 Abs 3 S 3 EStG idF StBereinG 1999). Diese Befristung für eine Nachversteuerung wurde durch das JStG 2008 (vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150) für nach § 2a Abs 3 und 4 EStG abgezogene Verluste aufgehoben, so dass ausgeglichene ausländische Betriebsstättenverluste nunmehr zeitlich unbefristet hinzuzurechnen sind. Nach der Gesetzesbegründung hat sich die seinerzeitige Annahme nicht bestätigt, die Hinzurechnungen würden bis 2008 abgewickelt sein. § 2a Abs 4 EStG gilt nach § 52 Abs 2 S 3 EStG nF in seiner Fassung des § 52 Abs 3 S 8 in der am 30.07.2014 geltenden Fassung fort.

Mit dem JStG 2009 wird in gleicher Weise die Befristung der Nachversteuerung für unter § 2 AIG abgezogene Verluste aus DBA-Betriebsstätten aufgehoben. Die Hinzurechnungspflicht gilt nunmehr unbefristet (§ 8 Abs 5 S 2 AIG idF JStG 2009).