Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10f ... / III. Begünstigung von Erhaltungsaufwand (§ 10f Abs 2 EStG)

A. Sachliche und persönliche Voraussetzungen

Rn. 23

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Begünstigung von Erhaltungsaufwand gemäß § 10f Abs 2 EStG stimmt in den sachlichen und persönlichen Voraussetzungen mit der Förderung von HK und AK nach § 10f Abs 1 EStG überein.

Es muss sich um ein eigenes Gebäude (oder einen nach § 10f Abs 5 EStG gleichgestellten Gebäudeteil) handeln, das nicht zur Einkünfteerzielung eingesetzt wird (§ 10f Abs 2 S 1 EStG).

• Das Gebäude muss im Inland in einem Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen sein oder ein inländisches Baudenkmal darstellen.
• An dem Gebäude müssen Baumaßnahmen durchgeführt werden, die auch durch § 7h Abs 1 EStG oder § 7i EStG steuerlich gefördert werden. Dies ergibt sich aus dem in § 10f Abs 2 S 1 EStG geregelten Verweis auf § 11a Abs 1 EStG iVm § 7h Abs 2 EStG und auf § 11b S 1 oder 2 EStG iVm § 7i Abs 1 S 2 und Abs 2 EStG.
• Aus dieser Bezugnahme folgt zudem, dass es – wie bei § 10f Abs 1 EStG – für den Sonderausgabenabzug erforderlich ist, die Bescheinigung der zuständigen Gemeinde- oder Denkmalschutzbehörde vorzulegen.
• Ferner wird auch bei § 10f Abs 2 EStG eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorausgesetzt (§ 10f Abs 2 S 2 EStG), wobei es hier ebenfalls gleichgestellt ist, wenn Teile einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden.

Hinsichtlich der sachlichen und persönlichen Voraussetzungen kann im Einzelnen auf s Rn 7–18 verwiesen werden.

B. Erhaltungsaufwand

Rn. 24

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsarbeiten durchgeführt werden, die den Gebrauchswert eines Gebäudes nicht so deutlich erhöhen, dass es dadurch wesentlich verbessert wird (BFH vom 12.09.2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569; BFH vom 22.09.2009, IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846; näher zur Abgrenzung Erhaltungsaufwand/HK s § 6 Rn 275–3351(Dräger/Dorn)). Er ist nur begünstigt, soweit die Erhaltungsmaßnahme dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil zuzuordnen ist. Ist dies nicht eindeutig möglich, ist – wie bei HK oder AK iSv § 10f Abs 1 EStG – eine Aufteilung vorzunehmen (dazu s Rn 16).

C. Bemessungsgrundlage, Höhe und Begünstigungszeitraum

Rn. 25

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage, der Höhe des Sonderausgabenabzugs und der Länge des Begünstigungszeitraums gelten für die Berücksichtigung von Erhaltungsaufwand nach § 10f Abs 2 EStG die gleichen Regelungen und Grundsätze, wie für HK und AK iSv § 10f Abs 1 EStG. Es kann insoweit auf die obigen Ausführungen (s Rn 19–22) verwiesen werden.

Zur Vermeidung einer Doppelförderung im Verhältnis zu § 10e Abs 6 EStG und § 10i EStG s Rn 5.

Rn. 26

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Eine Besonderheit gilt nach § 10f Abs 2 S 3 EStG für den Nutzungswechsel während des Begünstigungszeitraums von zehn Jahren. Nach dieser Vorschrift ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr des Übergangs zur Einkunftserzielung zwingend wie Sonderausgaben abzuziehen, soweit der StPfl das Gebäude während des Verteilungszeitraums zur Einkunftserzielung nutzt. Der Sofortabzug ist anteilig auf die begünstigten Erhaltungsaufwendungen beschränkt, die auf die zur Einkünfteerzielung genutzten Räumlichkeiten entfallen. Ferner setzt er einen Übergang zur Einkünfteerzielung voraus.

Andere Vorgänge, wie etwa der Leerstand, eine Veräußerung oder ein Abriss des Gebäudes, sind nicht begünstigt. In diesen Fällen kann – wie bei von § 10f Abs 1 EStG erfasste HK oder AK (s Rn 16) – in diesem Kj nur der anteilig bis zur Aufgabe der Wohnnutzung zu berechnende Sonderausgabenabzug vorgenommen werden.

Bis zum Gestaltungsmissbrauch iSv § 42 AO ist es für den Sofortabzug unschädlich, nach einem Übergang zur Einkünfteerzielung, etwa in Form der Vermietung, das Gebäude wieder selbst zu nutzen oder etwa zu veräußern. Kurze Zeiträume der zwischenzeitlichen Vermietung können jedoch als Beweisanzeichen zu werten sein, dass der StPfl beim Nutzungswechsel nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.

Rn. 27

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Höhe des nach § 10f Abs 2 S 3 EStG zwingend vorgeschriebenen Sofortabzugs ist in der Rspr noch nicht geklärt und im Schrifttum umstritten.

Überwiegend wird angenommen, dass der noch nicht berücksichtige Teil des Erhaltungsaufwands aus den für den restlichen Begünstigungszeitraum insgesamt noch "offenen" jährlichen Abzugsbeträgen besteht (s Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 10f EStG Rz 22 (Mai 2009); Lüdemann in K/S/M, § 10f EStG Rz C 8 (März 2019); Meyer in H/H/R, § 10f EStG Rz 30 (November 2018); Boeker in Lademann, § 10f EStG Rz 42 (Oktober 2019); Kulosa in Schmidt, § 10f EStG Rz 12 (42. Aufl)).

Zum Teil wird darüber hinausgehend zusätzlich der Teil des Sonderausgabenabzugs in den Sofortabzug einbezogen, der im bereits abgelaufenen Begünstigungszeitraum nicht geltend gemacht worden ist, etwa bei Nichtausschöpfung der 9 %-Grenze (s Schiessl in Brandis/Heuermann, § 10f EStG Rz 46 (Februar 2023)). Es soll insoweit eine Nachholung iRd Sofortabzugs stattfinden.

Der überwiegenden Ansicht ist zu folgen. Das Gesetz gestattet iRd § 10f EStG k...