Frotscher/Drüen, UmwStG § 13 Besteuerung der Anteilseign ... / 3.4.2 Ausgewählte Folgen

Rz. 63

Die Anteile an der übernehmenden Körperschaft teilen ein Schicksal der untergehenden Anteile als (Sonder-)Betriebsvermögen; stellen die neuen Anteile tatsächlich kein (zumindest gewillkürtes) Betriebsvermögen dar, schließt sich nach dem BFH eine gewinnrealisierende Entnahme gem. §§ 4 Abs. 1 S. 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG an.^[1]

Rz. 64

Eine latente Wertaufholungspflicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG wegen einer vorangegangenen Teilwertabschreibung auf die untergehenden Anteile geht über, einschließlich der Einschränkungen nach § 8b Abs. 2 S. 4f. KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. a S. 2f., Buchst. b S. 3 EStG.^[2]

Rz. 65

Haltefristen und Besitzzeiten bzgl. der untergehenden Anteile werden den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft angerechnet (z. B. nach § 8 Abs. 4 KStG a. F., § 9 Nr. 7 GewStG a. F., § 6b Abs. 10 EStG). Ebenfalls werden Besitzzeitpunkte zugerechnet (§ 9 Nr. 2a und Nr. 7 n. F. GewStG).^[3]

Waren die untergehenden Anteile sperrfristverhaftet nach § 22 UmwStG, soll die Sperrfrist nach Verwaltungsauffassung nur auf Antrag im Billigkeitswege weiterlaufen (d. h. danach ist der "Anteilstausch" auch bei Buchwertfortführung grds. eine schädliche Veräußerung).^[4] Nach a. A. setzt sich die Sperrfrist automatisch fort.^[5] M.E. trifft die a. A. zu, da die Fußstapfentheorie eine Einordnung des "Anteilstauschs" als Veräußerung i. S. d. § 22 UmwStG jedenfalls überlagern muss (Rz. 63).

Für die Bemessung der Beteiligungshöhe im Rahmen von § 8b Abs. 4 KStG gilt § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG jedoch nicht (§ 8b Abs. 4 S. 2 KStG).

Rz. 66

Die Eigenschaft der untergehenden Anteile als (alt-)verschmelzungs- (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995) oder einbringungsgeboren (§ 21 UmwStG 1995) verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft.^[6]

Rz. 67

Gehörten die untergehenden Anteile zum Privatvermögen und war der Anteilseigner wesentlich/relevant i. S. v. § 17 EStG an der übertragenden Körperschaft beteiligt, gelten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft auch dann als solche i. S. d. § 17 EStG, wenn sie isoliert betrachtet die 1 %-Grenze nicht erreichen (verschmelzungsgeborene Anteile).^[7] In diesem Fall startet die Fünfjahresfrist i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG nach m. E. zutreffender Auffassung schon im Verschmelzungszeitpunkt (Rz. 20) und nicht erst, wenn – rückgerechnet nach dem Umtauschverhältnis – die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft die 1 %-Grenze unterschreiten würde.^[8] Ist die Beteiligung im Verschmelzungszeitpunkt nur noch deswegen relevant, weil der Anteilseigner innerhalb der letzten fünf Jahre einmal zu > 1 % beteiligt war, läuft die bereits laufende Fünfjahresfrist an den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft weiter.^[9] Wurden die untergehenden Anteile vor dem 1.1.2009 erworben, sind die neuen Anteile nach Ablauf der Frist m. E. infolge der Fußstapfentheorie gar nicht mehr steuerverstrickt, bei späterer Anschaffung nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG (vgl. § 52 Abs. 28 S. 11 EStG).

War der Anteilseigner umgekehrt nicht wesentlich an der übertragenden Körperschaft beteiligt, ist es aber an der übernehmenden, gilt § 13 UmwStG nicht, sondern § 20 Abs. 4a S. 1 EStG (Rz. 8). Wegen der dortigen Fußstapfentheorie gelten m. E. auch die neuen Anteile nicht als solche i. S. v. § 17 EStG,^[10] was wiederum Bedeutung hat, wenn die untergehenden Anteile vor dem 1.1.2009 erworben wurden.

Rz. 68 einstweilen frei

[1] BFH v. 28.5.2020, IV R 17/17, BFH/NV 2020, 1401 (zu Anteilen im notwendigen Sonderbetriebsvermögen bei Abspaltung); s. a. Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 56.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.11.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.11; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 79; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 48, Rz. 53.

[4] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 22.23 Bsp. 2; Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 56.

[5] Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 38 und § 22 UmwStG Rz. 38b; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz. 33c; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 48 und § 22 UmwStG Rz. 42; Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 234; kritisch auch Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 79.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.11.

[7] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.11.

[8] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 56; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 79 mit Rechenbeispiel; a. A. Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG Rz. 15.80; Schmi...