Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.4.3.2 Verlustverwertung bei Einbringung durch natürliche Personen oder Personengesellschaften

Tz. 217

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Betriebseinbringung

Der Abzug eines Fehlbetrags nach § 10a GewStG ist bei identitätswahrender Fortführung des eingebrachten Betriebs (s Tz 209–210) im jeweiligen EZ der Höhe nach nur insoweit möglich, als Unternehmeridentität besteht. Ein Einzelgew hat als Unternehmer des Betriebs den Gewerbeverlust erlitten und kann nach Einbringung des (Teil-)Betriebs den Fehlbetrag in der (aufnehmenden) Pers-Ges (nur) in der Höhe abziehen, als er selbst als (Mit-)Unternehmer im jeweiligen EZ beteiligt ist (grds gem dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel im Abzugsjahr, soweit dieser nicht durch außerbetriebliche Erwägungen beeinflusst ist, s § 10a S 5 GewStG; ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 24.04.2014, BStBl II 2017, 233 unter Rn 29; s Güroff, in Glanegger/Güroff, 9. Aufl, § 10a GewStG Rn 96). Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen (s R 10a.3 Abs 3 S 4f GewStR 2009); gleiches gilt für die Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonder-Bil.

Beim Eintritt einer oder mehrerer Pers in ein Einzelunternehmen (s Tz 6, s Tz 58), kann der Fehlbetrag aus dem Einzelunternehmen in der entstandenen Pers-Ges weiterhin insgesamt von dem Teils des positiven Gewerbeertrags der Pers-Ges abgezogen werden, der entspr dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer entfällt.

Beispiel 1:

Der Einzelgew A bringt seinen Betrieb in eine C & D OHG ein. Als Gegenleistung erhält er eine Beteiligung an der Pers-Ges. Nach Einbringung sind A, C und D mit je 1/3 am Gewinn, Verlust und Vermögen der OHG beteiligt. Die Pers-Ges führt den übernommenen Betrieb als eigenständige Filiale fort. Zum Zeitpunkt der Einbringung ist für den Betrieb des A ein vortragsfähiger Verlust von 180 000 EUR festgestellt worden (die aufnehmende Pers-Ges hat keinen eigenen gewstlichen Fehlbetrag). Im EZ nach der Einbringung erzielt die Pers-Ges einen positiven Gewerbeertrag von 90 000 EUR.

Der vortragsfähige Verlust kann in vollem Umfang von der Pers-Ges in Anspruch genommen werden, wenn im Übrigen eine Unternehmensidentität vorliegt (s Urt des BFH v 27.01.1994, BStBl II 1994, 477 aE). Da die Pers-Ges den Betrieb mit den bisherigen Betriebsmitteln unverändert fortführt, ist diese Voraussetzung erfüllt. Ein Abzug des so übernommenen Fehlbetrags iHv 180 000 EUR vom positiven Gewerbeertrag der Pers-Ges im Folgejahr ist jedoch nur nach den Grundsätzen der Unternehmeridentität möglich. Der Verlustabzug ist pers Recht des (Mit-)Unternehmers, der den Verlust auch erlitten hat (s Tz 216). Dies schließt im Anrechnungsjahr einen Abzug mit Gewinnanteilen anderer MU aus. Der Fehlbetrag kann daher nur von dem Betrag abgezogen werden, der von dem gesamten Gewerbeertrag der Pers-Ges nach Gewinnverteilungsschlüssel (s § 10a S 5 GewStG) auf den Einbringenden A entfällt (s Urt des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 9 c; s Kleinheisterkamp, in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rn 65). Die Pers-Ges kann also ihren Gewerbeertrag um einen Fehlbetrag iHd Gewinnanteils des A mindern (1/3 von 90 000 EUR = 30 000 EUR). Als vortragsfähiger Fehlbetrag wird ein Betrag von 150 000 EUR festgestellt.

Beispiel 2:

Sachverhalt wie in Beispiel 1. Im EZ nach der Einbringung erzielt die Pers-Ges einen positiven Gewerbeertrag von 120 000 EUR. Dieser setzt sich wie folgt zusammen:

	A	C	D
Gewinn aus der Gesamthands-Bil 90 000 EUR (Verteilung je 1/3)	30 000	30 000	30 000
Gewinn der Sonder-Bil des D			50 000
Verlust aus der Sonder-Bil des A	./. 20 000
Gewinnanteil:	10 000	30 000	80 000

Wie in Bsp 1 übernimmt die Pers-Ges einen vortragsfähigen Fehlbetrag von 180 000 EUR. Dieser ist nur insoweit abzugsfähig als der positive Gewerbeertrag auf A entfällt.

Nach Auff der Fin-Verw kann der Betrag abgezogen werden, der vom gesamten Gewerbeertrag (dh Ergebnisse der Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonder-Bil) nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer als MU im Anrechnungsjahr entfällt (s Abschn 68 Abs 2 S 1f GewStR 1998: dh 1/3 v 120 000 EUR = 40 000 EUR, vortragsfähig noch 140 000 EUR). Diese Lösung ist praktikabel, da sie eine strikte pers-bezogene Ermittlung der Gewinnanteile nicht erfordert. Gerade diese Betrachtung verlangt jedoch der BFH in ständiger Rspr zur Auslegung des § 10a GewStG (s Urt des BFH v 16.02.1994, BStBl II 1994, 364, v 17.01.2006, BFH/NV 2006, 885; und v 19.04.2007, BStBl II 2008, 140), sodass im sp-Fall nur 10 000 EUR abzugsfähig wären (vortragsfähig noch 170 000 EUR). Die Fin-Verw wendet die Rspr über den entschiedenen Einzelfall nicht an (s Schr des BMF v 16.12.1996, BStBl I 1996, 1392; Beispielrechnung: s Vfg der OFD Köln v 12.02.1997, DStR 1997, 1046). Die BFH-Rspr kann sich auch zu Gunsten der Stpfl auswirken. Wenn zB nur der A einen Gewinn aus seiner Sonder-Bil hätte, wäre in dieser Höhe – und nicht nur seinem Gewinnanteil an dem Gesamthandsergebnis entspr – ein Fehlbetrag abzugsfähig.

Durch § 10a S 5 GewStG idF des JStG 2007 ist die bisherige Verw-Praxis ges festgeschrieben. Maßgebend für den Ve...